第十一章　長期負債及借款費用

考情分析

本章內(nèi)容比較重要，長期負債和借款費用可以單獨出客觀題或主觀題，也可以結(jié)合出題，還可以進一步與固定資產(chǎn)的初始計量等結(jié)合出題，因此綜合性比較強。

最近三年本章考試題型、分值、考點分布

題型

2013年

2012年

2011年

考點

單選題

2題2分

—

1題1分

（1）借款費用暫停資本化判斷、應付債券攤余成本的計算

（2）借款費用的確認（資本化期間）

多選題

—

—

1題2分

融資租賃標準

判斷題

1題1分

1題1分

—

（1）可轉(zhuǎn)換公司債券初始計量

（2）可轉(zhuǎn)換公司債券的核算

合計

3題3分

1題1分

2題3分

—

基礎知識：

交易性金融負債

其他類別的金融負債

1.初始計量

按照公允價值計量，相關交易費用應當直接計入當期損益（投資收益）

公允價值和相關交易費用計入初始確認金額

2.后續(xù)計量

按照公允價值計量（公允價值變動計入公允價值變動損益）

按照攤余成本計量

考點一：應付債券

（一）一般公司債券

1.企業(yè)發(fā)行債券

借：銀行存款【實際收到的金額】

貸：應付債券——面值【債券票面金額】

——利息調(diào)整【差額】（或借方）

注：相關費用計入應付債券的初始確認金額中，具體是反映在利息調(diào)整明細科目中。發(fā)行債券時的溢價或折價也在利息調(diào)整明細科目中反映。

2.資產(chǎn)負債表日

借：在建工程、制造費用、研發(fā)支出、財務費用【期初攤余成本×實際利率】

應付債券——利息調(diào)整（差額倒擠，或貸記）

貸：應付利息

【面值×票面利率】

對于一次還本付息的債券，按票面利率計算確定的應付未付利息，應通過“應付債券——應計利息”科目核算。

3.長期債券到期，支付債券本息

借記“應付債券——面值、應計利息”科目、“應付利息”等科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，存在利息調(diào)整余額的，借記或貸記“應付債券——利息調(diào)整”科目，按其差額，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目。

【例題·計算分析題】甲公司于2012年1月1日發(fā)行5年期、一次還本、分期付息的公司債券，每年12月31日支付利息。該公司債券票面年利率為5%，面值總額為300

000萬元，發(fā)行價格總額為313

347萬元；支付發(fā)行費用120萬元，發(fā)行期間凍結(jié)資金利息為150萬元。實際年利率為4%。

『正確答案』

（1）2012年1月1日

借：銀行存款　　　　　　313

377（313

347＋150－120）

貸：應付債券——面值　　　　　　300

000

——利息調(diào)整

377

（2）2012年12月31日

應付利息＝300

000×5%＝15

000（萬元）

實際利息費用＝313

377×4%＝12

535.08（萬元）

應攤銷的利息調(diào)整＝15

000－12

535.08＝2

464.92（萬元）

借：財務費用、在建工程等

535.08

應付債券——利息調(diào)整　　　　　　2

464.92

貸：應付利息　　　　　　　　　　　　　15

000

借：應付利息　　　　　　　　　　　　　15

000

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　15

000

2012年12月31日的攤余成本＝313

377－2

464.92＝310

912.08（萬元）

（3）2013年12月31日

應付利息＝300

000×5%＝15

000（萬元）

實際利息費用＝310

912.08×4%＝12

436.48（萬元）

應攤銷的溢價金額＝15

000－12

436.48＝2

563.52（萬元）

2013年末的攤余成本＝313

377－2

464.92－2

563.52＝308

348.56（萬元）

【例題·計算分析題】甲公司于2013年1月1日發(fā)行5年期、一次還本、分期付息的公司債券，于次年1月10日支付上年利息。該公司債券票面年利率為5%，面值總額為3

000萬元，發(fā)行價格總額為3

133.77萬元，實際年利率為4%。乙公司于當日購入并準備持有至到期。

『正確答案』

（1）2013年1月1日

甲公司

乙公司

借：銀行存款　　　3

133.77

貸：應付債券——面值　　　3

000

——利息調(diào)整133.77

借：持有至到期投資——成本

000

——利息調(diào)整133.77

貸：銀行存款

133.77

（2）2013年12月31日

甲公司

乙公司

應付利息＝3

000×5%＝150（萬元）

實際利息費用＝3

133.77×4%＝125.35（萬元）

攤銷利息調(diào)整＝150－125.35＝24.65（萬元）

借：財務費用　　　　　　125.35

應付債券——利息調(diào)整

24.65

貸：應付利息　　　　　　　150

應收利息＝3

000×5%＝150（萬元）

實際利息收入＝3

133.77×4%＝125.35（萬元）

攤銷利息調(diào)整＝150－125.35＝24.65（萬元）

借：應收利息　　　　　　　　　150

貸：投資收益　　　　　　　　　125.35

持有至到期投資——利息調(diào)整

24.65

【例題·單選題】（2013年考題）2012年1月1日，甲公司發(fā)行分期付息、到期一次還本的5年期公司債券，實際收到的款項為18

800萬元，該債券面值總額為18

000萬元，票面年利率為5%。利息于每年年末支付；實際年利率為4%，2012年12月31日，甲公司該項應付債券的攤余成本為（）萬元。

A.18

000

B.18

652

C.18

800

D.18

948

『正確答案』B

『答案解析』2012年12月31日，該應付債券的攤余成本=18

800-（18

000×5%-18

800×4%）=18

652（萬元），所以選擇B。

（二）可轉(zhuǎn)換公司債券

1.初始確認時

企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成分和權(quán)益成分進行分拆,在進行分拆時，應當先確定負債成分的公允價值并以此作為其初始確認金額,確認為應付債券；再按整體發(fā)行價格扣除負債成分初始確認金額后的金額確定權(quán)益成分的初始確認金額，確認為資本公積。

發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自初始確認金額（相對公允價值）的相對比例進行分攤。

企業(yè)應按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負債成分面值，貸記“應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值”科目，按權(quán)益成分的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整”科目。

【例題·多選題】（2010年考題）下列關于企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券會計處理的表述中，正確的有（）。

A.將負債成分確認為應付債券

B.將權(quán)益成分確認為資本公積

C.按債券面值計量負債成分初始確認金額

D.按公允價值計量負債成分初始確認金額

『正確答案』ABD

『答案解析』企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成分和權(quán)益成分進行分拆，將負債成分確認為應付債券，將權(quán)益成分確認為資本公積。將負債成分的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)后的金額確認為可轉(zhuǎn)換公司債券負債成分的公允價值。

【例題·單選題】甲公司2013年1月1日發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，發(fā)行價格480萬元，假定發(fā)行費用為8萬元，實際收到價款472萬元。該債券期限為3年，面值為500萬元，票面年利率為3%，利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1年后轉(zhuǎn)換為80股該公司普通股。該公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為6%。負債成分的公允價值為459.91萬元。假定不考慮其他相關因素。則2013年1月1日權(quán)益成分的初始入賬金額為（）萬元。

A.20.09　　B.19.76　　C.459.91　　D.480

『正確答案』B

『答案解析』

權(quán)益成分的公允價值＝480－459.91＝20.09（萬元）

負債成分應分攤的發(fā)行費用＝8×459.91/480＝7.67（萬元）

權(quán)益成分應分攤的發(fā)行費用＝8×20.09/480＝0.33（萬元）

借：銀行存款

472（480－8）

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整　　　47.76

貸：應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值

500

資本公積——其他資本公積　　　19.76

（20.09－0.33）

2.后續(xù)計量

對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負債成分，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同。

3.行使轉(zhuǎn)換權(quán)利

可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值/利息調(diào)整”科目，按其權(quán)益成分的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

【例題·計算分析題】A公司有關發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的業(yè)務如下：

（1）2012年1月1日，A公司發(fā)行了面值總額為5

000萬元的可轉(zhuǎn)換公司債券，發(fā)行總價格為5

100萬元。該債券期限為3年，票面年利率為3%，利息于次年1月5日支付；每份債券均可在債券發(fā)行1年后轉(zhuǎn)換為該公司普通股，初始轉(zhuǎn)股價格為每股10元（即每100元的面值可轉(zhuǎn)換10股），股票面值為每股1元。該公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為5%。

（2）發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券所籌資金用于購建固定資產(chǎn)項目。2012年1月1日，支出5

100萬元用于該項目。工程于當日開工，2012年12月31日，達到預定可使用狀態(tài)。

（3）2013年10月1日，某債券持有者將面值為1

000萬元可轉(zhuǎn)換公司債券申請轉(zhuǎn)換為股份，并于當日辦妥相關手續(xù)。假定按照當日可轉(zhuǎn)換公司債券的面值計算轉(zhuǎn)股數(shù)；未轉(zhuǎn)為A公司普通股的可轉(zhuǎn)換公司債券持有至到期?！荆≒/A,5%,3）＝2.723；（P/S,5%,3）＝0.864】

要求：編制A公司相關的賬務處理。

『正確答案』（1）計算負債成分的初始入賬金額

負債成分的初始入賬金額

＝5

000×3%×（P/A,5%,3）＋5

000×（P/S,5%,3）＝4

728.45（萬元）

（2）計算權(quán)益成分的初始入賬金額

權(quán)益成分的初始入賬金額＝5

100-

728.45＝371.55（萬元）

（3）編制有關發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的會計分錄

借：銀行存款

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整271.55

貸：應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值　　　　5

000

資本公積——其他資本公積

371.55

（4）2012年12月31日計息并編制會計分錄

借：在建工程　　　　　　　236.42（4

728.45×5%）

貸：應付利息

150（5

000×3%）

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整

86.42

【思考問題】2012年12月31日應付債券的賬面價值＝4

728.45+86.42＝4

814.87（萬元）

（5）2013年1月5日支付利息

借：應付利息　　　　　150

貸：銀行存款　　　　　　150

（6）編制2013年10月1日轉(zhuǎn)股前應確認的轉(zhuǎn)股債券的利息費用會計分錄

借：財務費用　　36.11（4

814.87×1/5×5%×9/12）

貸：應付利息

22.5（5

000×1/5×3%×9/12）

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整　　13.61

（7）2013年10月1日編制轉(zhuǎn)換股份的會計分錄

轉(zhuǎn)換股份數(shù)＝1

000÷10＝100（萬股）

轉(zhuǎn)換股份數(shù)＝1

000÷100×10＝100（萬股）

借：應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值　　　　　1

000

資本公積——其他資本公積　　　74.31（371.55×1/5）

貸：應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整　　　23.42[（271.55-86.42）×1/5-13.61]

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

資本公積——股本溢價

950.89

【例題·判斷題】（2013年考題）企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券在初始確認時，應將其負債和權(quán)益成分進行分拆，先確定負債成分的公允價值，再確定權(quán)益成分的初始入賬金額。（）

『正確答案』√

『答案解析』發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的，要將負債成分與權(quán)益成分進行分拆，首先是確認負債成分的公允價值，然后再用發(fā)行價格減去負債成分的公允價值得出權(quán)益成分的公允價值。

（三）分離交易可轉(zhuǎn)換公司的債券

企業(yè)發(fā)行認股權(quán)證和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司的債券），應當按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權(quán)益工具（資本公積）。認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，企業(yè)應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。

【例題·單選題】甲公司2014年1月1日發(fā)行分離交易可轉(zhuǎn)換公司的債券，取得總收入480萬元。該債券期限為3年，面值為500萬元，票面年利率為3%，利息按年支付；該公司每100元面值送10份認股權(quán)，債券持有者在債券發(fā)行1年后可按每份認股權(quán)證購買該公司1股股票，購買價格為每股5元。債券發(fā)行后，債券與認股權(quán)證可以分別交易。該公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為6%。假定不考慮其他相關因素。則2014年1月1日，權(quán)益成分的初始入賬金額為（）萬元。[（P/F，6%，3）＝0.83962；（P/A，6%，3）＝2.67301]

A.20.09　　　B.0　　　C.459.91　　　D.480

『正確答案』A

『答案解析』負債成分的初始入賬金額＝500×3%×2.67301＋500×0.83962＝459.91（萬元）；權(quán)益成分的初始入賬金額＝480－459.91＝20.09（萬元）。

【例題·判斷題】（2012年考題）對認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，發(fā)行企業(yè)應在認股權(quán)到期時，將原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。（）

『正確答案』×

『答案解析』企業(yè)發(fā)行的認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。

考點二：長期應付款

（一）應付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費（承租人融資租賃的核算）

1.租賃的分類

承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

滿足下列標準之一的，即應認定為融資租賃，除融資租賃以外的租賃為經(jīng)營租賃。

（1）在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

【思考問題】出租人和承租人簽訂了一項租賃協(xié)議，租賃期限為3年，租賃期屆滿時承租人有權(quán)以1萬元的價格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃協(xié)議時估計該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時的公允價值為4萬元，判斷該業(yè)務屬于何種租賃業(yè)務？

『正確答案』由于購買價格僅為公允價值的25%（遠低于公允價值4萬元），如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項租賃應當認定為融資租賃。

（3）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%，下同）。需要說明的是，這里的量化標準只是指導性標準，企業(yè)在具體應用時，必須以準則規(guī)定的相關條件進行判斷。這條標準強調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75%以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。

【思考問題】

①某項租賃設備全新時可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開始租出，租賃期為6年，由于租賃開始時該設備尚可使用壽命為7年，租賃期占使用壽命的85.7%（6年/7年），符合第3條標準，因此，該項租賃應當歸類為融資租賃。

②某項租賃設備全新時可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，如果從第4年開始，租賃期為3年，租賃期占使用壽命的（3年/7年）42.9%，就不符合第3條標準，因此該項租賃不應認定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標準）。

③假如該項設備已經(jīng)使用了8年，從第9年開始租賃，租賃期為2年，此時，該設備使用壽命為2年，雖然租賃期為使用壽命的100%（2年/2年），但由于在租賃前該設備的已使用年限超過了可使用年限（10年）的75%（8年/1O年＝80%＞75%），因此，也不能采用這條標準來判斷租賃的分類。

（4）承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這里的“幾乎相當于”，通常掌握在90%以上。

【思考問題】最低租賃付款額的現(xiàn)值為715萬元，租賃資產(chǎn)公允價值700萬元。是否屬于融資租賃？

『正確答案』最低租賃付款額的現(xiàn)值715萬元＞租賃資產(chǎn)公允價值的90%即630萬元（700萬元×90%），符合第4條判斷標準，所以這項租賃應當認定為融資租賃。

（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這種情況下，該項租賃也應當認定為融資租賃。

【例題·多選題】（2010年考題）下列各項中，屬于融資租賃標準的有（）。

A.租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分

B.在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人

C.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如不作較大改造，只有承租人才能使用

D.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，購價預計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值

『正確答案』ABCD

2.承租人對融資租賃的處理

（1）租賃期開始日

①最低租賃付款額

租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)時：

最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值

租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時：

最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項

【思考問題】租賃公司將一臺大型設備以融資租賃方式租賃給某企業(yè)。假定融資租出的設備的租賃到期后余值是1

000萬元，分為擔保余值和未擔保余值。假定擔保余值是800萬元，其中與承租人及其有關的第三方的擔保余值是500萬，與承租人無關的第三方的擔保余值（擔保公司擔保的余值）是300萬元；未擔保余值是200萬元。

【例題·單選題】甲公司采用融資租賃方式租入設備一臺。租賃合同主要內(nèi)容：（1）該設備租賃期為5年，每年末支付租金5萬元；（2）或有租金4萬元；（3）履約成本3萬元；（4）與承租人有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值2萬元。甲公司該設備的最低租賃付款額為（）萬元。

A.25　　　B.27　　　C.32　　　D.34

『正確答案』B

『答案解析』甲公司該設備的最低租賃付款額＝5×5＋2＝27（萬元）。

②計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用。

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。

承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應當采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

③計算未確認融資費用＝最低租賃付款額－租賃開始日價值。

④會計處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按應計入固定資產(chǎn)成本的金額（租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用），借記“固定資產(chǎn)”科目或“在建工程”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

（2）未確認融資費用的分攤

在分攤未確認融資費用時，承租人應當采用實際利率法。未確認融資費用分攤率的確定具體分為下列幾種情況:

本期攤銷金額=（長期應付款期初余額－未確認融資費用期初余額）×分攤率

（3）履約成本的處理

履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應計入當期損益。

（4）或有租金的處理

或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金?；蛴凶饨鹪趯嶋H發(fā)生時計入當期損益。

（5）租賃期屆滿時的處理

租賃期屆滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況:返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。

①返還租賃資產(chǎn)

租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應付款——應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。

②優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

③留購租賃資產(chǎn)

在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關明細科目。

【例題·計算分析題】2011年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下:

（1）租賃標的物:數(shù)控機床。

（2）租賃期開始日：2012年1月1日。

（3）租賃期：2012年1月1日～2014年12月31日，共36個月。

（4）租金支付：自租賃期開始日每年年末支付租金900

000元。

（5）該機床在2011年12月28日的公允價值為2

500

000元。

（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）（B公司租賃內(nèi)含利率未知）。

（7）該機床為全新設備，估計使用年限為5年。不需要安裝。

（8）2013年和2014年兩年，A公司每年按該機床所生產(chǎn)的產(chǎn)品年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。

A公司發(fā)生租賃初始直接費用9

800元，A公司2013年和2014年兩年年銷售收入分別為8

000

000元和10

000

000元。2013年A公司支付機床的維護費用2

800元。2014年末A公司退回該機床。不需要安裝，采用年限平均法計提折舊。【（P/A,8%,3）=2.5771】

要求：根據(jù)上述資料作出該業(yè)務相關的會計處理。

『正確答案』

（1）2012年1月1日租賃期開始日的會計處理

第一步，判斷租賃類型

租賃期3年，租賃資產(chǎn)使用壽命5年，3/5＝60%＜75%，不符合第3條判斷標準。另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2

319

390元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%，即2

250

000元（2

500

000元×90%），符合第4條判斷標準，所以這項租賃應當認定為融資租賃。

第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值

最低租賃付款額＝900

000×3＋0＝2

700

000（元）

最低租賃付款額現(xiàn)值＝900

000×（P/A,8%,3）＝2

319

390＜2

500

000

根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為其最低租賃付款額現(xiàn)值2

319

390元＋初始直接費用9

800元,即2

329

190元

第三步，計算未確認融資費用

未確認融資費用＝最低租賃付款額－租賃開始日價值＝2

700

000－2

319

390＝380

610（元）

第四步，會計分錄

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)　2

329

190

未確認融資費用　　　　　　　　　380

610

貸：長期應付款——應付融資租賃款

700

000

銀行存款

800

（2）2012年12月31日

①未確認融資費用的分攤

首先確定融資費用分攤率：由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其現(xiàn)值，因此原折現(xiàn)率就是分攤率，即8%。

支付第一期租金

借：長期應付款——應付融資租賃款　900

000

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　900

000

本期攤銷金額=（長期應付款期初余額－未確認融資費用期初余額）×分攤率

分攤未確認融資費用＝（2

700

000－380

610）×8%＝185

551.2（元）

借：財務費用　　　　　　　　　　185

551.2

貸：未確認融資費用　　　　　　　　　185

551.2

②2012年12月31日計提年折舊時

年折舊費用＝2

329

190÷（3×12－1）×11＝732

031.14（元）

借：制造費用　　　　　　　　　　732

031.14

貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　732

031.14

（3）2013年12月31日

①支付第二期租金

借：長期應付款——應付融資租賃款

900

000

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　900

000

分攤未確認融資費用＝[（2

700

000－900

000）－（380

610－185

551.2）]×8%＝128

395.3（元）

借：財務費用　　　　　　　　　　　128

395.3

貸：未確認融資費用　　　　　　　　　128

395.3

②2013年12月31日計提年折舊時

年折舊費用＝2

329

190÷（3×12－1）×12＝798

579.43（元）

借：制造費用　　　　798

579.43

貸：累計折舊　　　　　　798

579.43

③履約成本的會計處理

2013年A公司支付機床的維護費用2

800元

借：管理費用　　　　　　2

800

貸：銀行存款

800

④或有租金的會計處理

Ａ公司2013年年銷售收入8

000

000元

借：銷售費用　　　　　　80

000（8

000

000×1%）

貸：其他應付款　　　　　　　80

000

（4）2014年12月31日

①支付第三期租金

借：長期應付款——應付融資租賃款　　900

000

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　900

000

分攤未確認融資費用＝380

610－185

551.2－128

395.3＝66

663.5（元）

借：財務費用

663.5

貸：未確認融資費用

663.5

②2014年12月31日計提年折舊時

年折舊費用＝2

329

190÷（3×12－1）×12＝798

579.43（元）

借：制造費用　　　　　　　　　　　798

579.43

貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　798

579.43

③或有租金的會計處理

A公司2014年年銷售收入10

000

000元

借：銷售費用　　　　　　　　　　　100

000（10

000

000×1%）

貸：其他應付款　　　　　　　　　　　　100

000

④租賃期屆滿的會計處理

借：累計折舊　　　　　　　　　　　2

329

190

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)　　2

329

190

（二）以分期付款方式購入固定資產(chǎn)

購入固定資產(chǎn)時,按購買價款的現(xiàn)值,借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目；按應支付的金額,貸記“長期應付款”科目；按其差額,借記“未確認融資費用”科目。固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值,應當按照各期支付的購買價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,符合資本化條件的,應當計入固定資產(chǎn)成本,其余部分應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用,計入當期損益。

【例題·計算分析題】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。2011年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計6

000萬元（不含增值稅），分6期平均支付，首期款項1

000萬元于2011年1月1日支付，其余款項在5年期間平均支付，每年的付款日期為當年12月31日。支付款項時收到增值稅發(fā)票。

2011年1月1日，設備如期運抵并開始安裝，發(fā)生運雜費和相關稅費260萬元，已用銀行存款付訖。2011年12月31日，設備達到預定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費360萬元，已用銀行存款付訖。

甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項。假定折現(xiàn)率為10%。[（P/A，10%，5）＝3.7908]

『正確答案』

（1）購買價款的現(xiàn)值為：

000＋1

000×（P/A，10%，5）＝1

000＋1

000×3.7908＝4

790.8（萬元）

（2）2011年1月1日：

借：在建工程　　　　　　　　　　　4

790.8

未確認融資費用　　　　　　　　1

209.2

貸：長期應付款　　　　　　　　　　　　　　6

000（1

000×6）

借：長期應付款

000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170

貸：銀行存款

170

借：在建工程

260

貸：銀行存款

260

（3）2011年1月1日至2011年12月31日為設備的安裝期間，未確認融資費用的分攤額符合資本化條件，計入固定資產(chǎn)成本。

2011年12月31日：

本期攤銷金額＝（長期應付款期初余額－未確認融資費用期初余額）×折現(xiàn)率

借：在建工程

379.08[（5

000－1

209.2）×10%]

貸：未確認融資費用

379.08

借：長期應付款　　　　　　　　　　　　　　　1

000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170

貸：銀行存款

170

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　360

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　360

借：固定資產(chǎn)5

789.88（4

790.8＋260＋379.08＋360）

貸：在建工程

789.88

【思考問題】2011年12月31日賬面價值＝（5

000－1

000）－（1

209.2－379.08）＝3

169.88（萬元）

（4）2012年1月1日至2013年12月31日，設備已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)，未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件，應計入當期損益。

2012年12月31日：

未確認融資費用的分攤額＝3

169.88×10%＝316.99（萬元）

借：財務費用　　　　　　　　　　　　　316.99

貸：未確認融資費用

316.99

借：長期應付款　　　　　　　　　　　　1

000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170

貸：銀行存款

170

【思考問題】2012年12月31日長期應付款賬面價值＝（5

000－1

000×2）－（1

209.2－379.08－316.99）＝2

486.87（萬元）

（5）2013年12月31日未確認融資費用的分攤額？

未確認融資費用的分攤額＝2

486.87×10%＝248.69（萬元）

考點三：借款費用

（一）借款費用的范圍

借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷額、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

【思考問題】

承租人融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的“未確認融資費用”的攤銷

屬于借款費用

分期付款購買固定資產(chǎn)發(fā)生的“未確認融資費用”的攤銷

屬于借款費用

企業(yè)發(fā)行股票的相關費用

×

企業(yè)發(fā)行債券的相關費用的攤銷

屬于借款費用

企業(yè)發(fā)行債券的折價或者溢價的攤銷

屬于借款費用

（二）借款費用的確認

企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為財務費用，計入當期損益。

1.符合資本化條件的資產(chǎn)

符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。研發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款費用，滿足條件時也可以資本化。

“相當長時間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。企業(yè)購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

【思考問題】

①A公司于2013年1月1日起，用銀行借款開工建設一幢簡易廠房，廠房于當年7月1日完工，達到預定可使用狀態(tài)。利息資本化？

『正確答案』不需要利息資本化，應費用化。

②甲公司向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，為1個月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設備，生產(chǎn)時間較長，為1年零3個月。利息資本化？

『正確答案』為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用符合資本化的條件，應計入B產(chǎn)品的成本中，其一般分錄為：

借：制造費用

貸：應付利息

2.借款費用應予資本化的借款范圍

借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。

【思考問題】包括短期借款嗎？包括。

3.借款費用資本化期間的確定

（1）借款費用開始資本化時點的確定

借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即：

企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可開始資本化，只要其中的任何一個條件沒有滿足，借款費用都不能開始資本化。

【思考問題】假定企業(yè)為購建符合資本化條件的資產(chǎn)借入借款,開始資本化的時點?

（2）借款費用暫停資本化時點的確定

中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關借款費用仍可資本化。

【思考問題】以購建辦公樓為例，判斷下列建造過程中發(fā)生的中斷是正常原因還是非正常原因？

購建過程中由于資金短缺（包括自有資金和借入的款項全部用完）發(fā)生施工中斷。

非正常中斷

由于發(fā)生重大安全事故導致施工中斷。

非正常中斷

由于發(fā)生勞動糾紛（比如：拖欠民工工資導致民工罷工）引起的施工中斷。

非正常中斷

由于缺乏工程物資導致停工。

非正常中斷

由于企業(yè)可以預計到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰凍、沿海臺風等）導致的施工中斷。

正常中斷

【例題·單選題】（2013年考題）下列導致固定資產(chǎn)建造中斷時間連續(xù)超過3個月的事項，不應暫停借款費用資本化的是（）。

A.勞務糾紛

B.安全事故

C.資金周轉(zhuǎn)困難

D.可預測的氣候影響

『正確答案』D

『答案解析』可預測的氣候影響導致的中斷，不屬于非正常中斷，所以不應暫停資本化。

【例題·多選題】（2011年考題）在確定借款費用暫停資本化的期間時，應當區(qū)別正常中斷和非正常中斷，下列各項中，屬于非正常中斷的有（）。

A.質(zhì)量糾紛導致的中斷

B.安全事故導致的中斷

C.勞動糾紛導致的中斷

D.資金周轉(zhuǎn)困難導致的中斷

『正確答案』ABCD

（3）借款費用停止資本化時點的確定

總原則：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。具體可從以下幾個方面進行判斷：

①符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。

②所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

③繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

【例題·單選題】（2010年考題）2007年1月1日，甲公司從銀行取得3年期專門借款開工興建一棟廠房。2009年6月30日該廠房達到預定可使用狀態(tài)并投入使用，7月31日驗收合格，8月5日辦理竣工決算，8月31日完成資產(chǎn)移交手續(xù)。甲公司該專門借款費用在2009年停止資本化的時點為（）。

A.6月30日

B.7月31日

C.8月5日

D.8月31日

『正確答案』A

『答案解析』購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化，即6月30日。

【例題·多選題】下列有關借款費用資本化的表述中，正確的有（）。

A.所建造固定資產(chǎn)的支出基本不再發(fā)生，應停止借款費用資本化

B.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生正常中斷且連續(xù)超過3個月的，應暫停借款費用資本化

C.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生非正常中斷且連續(xù)超過1個月的，應暫停借款費用資本化

D.所建造固定資產(chǎn)基本達到設計要求，不影響正常使用，應停止借款費用資本化

『正確答案』AD

『答案解析』符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月，才應當暫停借款費用的資本化，因此選項B、C不正確。

④購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

【思考問題】企業(yè)購建一條符合資本化條件的生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線試生產(chǎn)結(jié)果能生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，但產(chǎn)量未達到設計產(chǎn)量。這種情況下，相關借款費用應該停止資本化？

『正確答案』應該停止資本化。

⑤購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應當停止與該部分資產(chǎn)相關的借款費用的資本化，因為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

比如，企業(yè)購建三條符合資本化條件的流水線，三條流水線分別用于獨立生產(chǎn)不同的產(chǎn)品，這種情況下，某條流水線達到預定使用狀態(tài)時，應該相應的停止該條流水線借款費用的資本化。

⑥購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用才可停止資本化。

【思考問題】某企業(yè)為建設鋼鐵冶煉項目發(fā)生借款，建設選礦、煉鐵、煉鋼、軋鋼四個車間，用以生產(chǎn)線材和板材，不對外銷售鐵錠、鋼錠，選礦車間完工后，其他三個車間尚在建造，此時選礦車間相關借款費用是否繼續(xù)資本化？

『正確答案』應繼續(xù)資本化。

【例題·單選題】（2011年考題）2010年2月1日，甲公司為建造一棟廠房向銀行取得一筆專門借款。2010年3月5日，以該貸款支付前期訂購的工程物資款，因征地拆遷發(fā)生糾紛，該廠房延遲至2010年7月1日才開工興建，開始支付其他工程款，2011年2月28日，該廠房建造完成，達到預定可使用狀態(tài)。2011年4月30日，甲公司辦理工程竣工決算，不考慮其他因素，甲公司該筆借款費用的資本化期間為（）。

A.2010年2月1日至2011年4月30日

B.2010年3月5日至2011年2月28日

C.2010年7月1日至2011年2月28日

D.2010年7月1日至2011年4月30日

『正確答案』C

【總結(jié)】

（三）借款費用的計量

1.借款利息資本化金額的確定

（1）專門借款資本化金額的確定

專門借款資本化金額＝資本化期間的實際的利息費用－資本化期間的存款利息收入

專門借款費用化金額＝費用化期間的實際的利息費用－費用化期間的存款利息收入

（2）一般借款

一般借款利息費用資本化金額＝累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

其中：所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率

＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

其中：所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù)）

【思考問題】一般借款年資本化率？季資本化率？

A公司為建造辦公樓發(fā)生有關一般借款有兩筆，分別為：

①2013年5月1日借款200萬元，借款期限為3年，年利率為6%，利息按年支付；

②2013年8月1日借款500萬元，借款期限為5年，年利率為8%,利息按年支付。

問題①2013年資本化率？

年資本化率＝（200×6%×8/12＋500×8%×5/12）/（200×8/12＋500×5/12）

問題②第三季度和第四季度資本化率？

第三季度資本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×2/12）/（200×3/3＋500×2/3）

第四季度資本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×3/12）/（200×3/3＋500×3/3）

（3）借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調(diào)整每期利息金額。

每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。

【例題·計算分析題】甲公司為興建廠房，有關資料如下：

（1）2013年1月1日向銀行專門借款5

000萬元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。

（2）除專門借款外，公司只有一筆一般借款，于2011年12月1日借入的長期借款3

000萬元，期限為5年，年利率為8%，每年12月1日付息。

（3）由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于2013年4月1日才開始動工興建，當日支付工程款2

000萬元。工程建設期間的支出情況如下：

2013年6月1日：1

000萬元；2013年7月1日：3

000萬元；2013年12月31日：1

000萬元；　2014年4月1日：500萬元；2014年7月1日：800萬元。

工程于2014年9月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問題工程于2013年9月1日～12月31日停工4個月。

（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天計算，每月按照30天計算。

要求：根據(jù)上述資料，計算有關借款的利息資本化金額和費用化金額，并編制相關會計分錄。

【關注問題1】

【關注問題2】

開始資本化的時點？

2013年4月1日。

停止資本化的時點？2014年9月30日。

2013年資本化月數(shù)和費用化月數(shù)？2013年9月1日～12月31日，因施工質(zhì)量問題非正常停工4個月。因此，2013年借款利息資本化月數(shù)為5個月和費用化月數(shù)為7個月。

【關注問題3】超過專門借款占用一般借款；超過一般借款占用自有資金

『正確答案』

日期

每期資產(chǎn)支出金額

資產(chǎn)支出累計金額

閑置專門借款存款的利息

占用了一般借款的資產(chǎn)支出

2013年1月1日

0

0

000×0.25%×3＝37.5

—

2013年4月1日

000

000

000×0.25%×2＝15

—

2013年6月1日

000

000

000×0.25%×1＝5

—

2013年7月1日

000

000

—

000

2013年12月31日

000

—

—

000

2014年4月1日

500

—

—

500

2014年7月1日

800

—

—

500

【2013年】

（1）計算2013年專門借款利息金額：

①應付利息＝5

000×6%＝300（萬元）

其中：費用化期間應付利息＝5

000×6%×7/12＝175（萬元）

資本化期間應付利息＝5

000×6%×5/12＝125（萬元）

②存入銀行取得的利息收入＝37.5＋15＋5＝57.5（萬元）

其中：

費用化期間的利息收入＝37.5（萬元）

資本化期間的利息收入＝15+5＝20（萬元）

③費用化金額＝175－37.5＝137.5（萬元）

資本化金額＝125－20＝105（萬元）

（2）計算2013年一般借款利息金額

①占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝1

000×（6－4）/12+1

000×0/12

＝166.67（萬元）

②占用了一般借款資本化率＝8%

③一般借款應予資本化的利息金額＝166.67×8%＝13.33（萬元）

④一般借款應付利息金額＝3

000×8%＝240（萬元）

⑤一般借款費用化金額＝240－13.33＝226.67（萬元）

（3）合計

資本化的借款利息金額＝105＋13.33＝118.33（萬元）

費用化的借款利息金額＝137.5＋226.67＝364.17（萬元）

借：在建工程　　　　　　　　118.33

財務費用　　　　　　　　364.17

應收利息（或銀行存款）57.5

貸：應付利息　　　　　　　　　540（300＋240）

【2014年】

（1）專門借款應予資本化的利息金額

①應付利息金額＝5

000×6%＝300（萬元）

②資本化利息金額＝5

000×6%×9/12＝225（萬元）

③費用化利息金額＝300－225＝75（萬元）

（2）一般借款應予資本化的利息金額

①占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝2

000×9/12＋500×6/12＋500×3／12＝1

875（萬元）

②一般借款資本化率＝8%

③一般借款資本化的利息金額＝1

875×8%＝150（萬元）

④一般借款應付利息金額＝3

000×8%＝240（萬元）

⑤一般借款利息費用化金額＝240－150＝90（萬元）

（3）合計

資本化的借款利息金額＝225＋150＝375（萬元）

費用化利息金額＝75＋90＝165（萬元）

借：在建工程　　　　　375

財務費用　　　　　165

貸：應付利息　　　　　540（300＋240）

【思考問題①】如果是2014年9月30日計算一般借款的利息資本化金額能和上面的計算結(jié)果一樣嗎？

『正確答案』2014年9月30日計算一般借款利息資本化金額＝[2

000×9/9＋500×6/9＋500×3／9]

×8%×9/12=150（萬元）

【思考問題②】固定資產(chǎn)完工的入賬價值如何計算？

『正確答案』固定資產(chǎn)完工的入賬價值＝（2

000+1

000+3

000+1

000+500+800）+118.33+375＝8

793.33（萬元）

【例題·計算分析題】接上題，如果按季度計算資本化金額，計算2013年費用化利息和資本化利息。

（1）計算一季度借款利息金額：

專門借款

一般借款

應付利息＝5

000×6%×3/12＝75（萬元）

利息收入＝37.5（萬元）

費用化金額＝75－37.5＝37.5（萬元）

應付利息＝3

000×8%×3/12＝60（萬元）

費用化金額＝60（萬元）

合計：費用化利息＝37.5+60＝97.5（萬元）

資本化利息＝0

（2）計算二季度借款利息金額：

專門借款

一般借款

應付利息＝75（萬元）

資本化期間應付利息＝75（萬元）

利息收入＝15+5＝20（萬元）

資本化金額＝75－20＝55（萬元）

應付利息金額＝60（萬元）

費用化借款利息＝60（萬元）

資本化利息＝55（萬元）

費用化借款利息＝60（萬元）

（3）計算三季度借款利息金額：

專門借款

一般借款

應付利息＝75（萬元）

資本化金額＝75×2/3＝50（萬元）

費用化金額＝75×1/3＝25（萬元）

占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝1

000×（3－1）/3＝666.67（萬元）

資本化金額＝666.67×8%×3/12＝13.33（萬元）

應付利息金額＝60（萬元）

費用化借款利息＝60-13.33＝46.67（萬元）

資本化利息＝50+13.33＝63.33（萬元）

費用化借款利息＝25+46.67＝71.67（萬元）

（4）計算四季度借款利息金額：

專門借款

一般借款

應付利息＝75（萬元）

費用化金額＝75（萬元）

應付利息＝60（萬元）

費用化借款利息＝60（萬元）

資本化利息＝0

費用化借款利息＝75+60＝135（萬元）

驗算：

資本化利息＝第一季度0+第二季度55+第三季度63.33+第四季度0＝118.33（萬元）

費用化借款利息＝第一季度97.5+第二季度60+第三季度71.67+第四季度135＝364.17（萬元）

【例題·計算分析題】甲公司2013年3月1日開始建造一棟辦公樓，為建造辦公樓借入兩筆一般借款，分別為：

（1）2013年3月1日借款2

000萬元，借款期限為3年，年利率為6%，利息按年支付；

（2）2013年9月1日借款5

000萬元，借款期限為5年，年利率為8%,利息按年支付。

（3）資產(chǎn)支出如下：3月1日180萬元、5月1日1

200萬元、8月1日600萬元、12月1日2

400萬元。

『正確答案』

（1）按照年度計算資本化利息金額

年資本化率＝（2

000×6%×10/12＋5

000×8%×4/12）/（2

000×10/12＋5

000×4/12）＝7%

年資本化金額＝（180×10/12+1

200×8/12+600×5/12+2

400×1/12）×7%＝98（萬元）

（2）按照季度計算資本化利息金額

①第一季度

季利率＝6%×3/12＝1.5%

季資本化金額＝（180×1/3）×1.5%＝0.9（萬元）

②第二季度

季利率＝6%×3/12＝1.5%

季資本化金額＝（180×3/3+1

200×2/3）×1.5%＝14.7（萬元）

③第三季度

加權(quán)平均季利率＝（2

000×6%×3/12＋5

000×8%×1/12）/（2

000×3/3＋5

000×1/3）＝1.73%

季資本化金額＝（180×3/3+1

200×3/3+600×2/3）×1.73%＝30.79（萬元）

④第四季度

加權(quán)平均季利率＝（2

000×6%×3/12＋5

000×8%×3/12）/（2

000×3/3＋5

000×3/3）＝1.86%

季資本化金額＝（180×3/3+1

200×3/3+600×3/3+2

400×1/3）×1.86%＝51.71（萬元）

⑤合計＝0.9+14.7+30.79+51.71＝98.1（萬元）

【例題·計算分析題】甲公司2013年1月1日發(fā)行面值總額為10

000萬元的債券，取得的款項專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為10%，每年12月31日支付當年利息。該債券年實際利率為8%。債券發(fā)行價格總額為10

662.10萬元，款項已存入銀行。廠房于2013年4月1日開工建造并發(fā)生支出，2013年度累計發(fā)生建造工程支出4

600萬元。經(jīng)批準，當年甲公司將尚未使用的債券資金投資于國債，取得投資收益760萬元（其中前3個月為200萬元，后9個月為560萬元）。2013年12月31日，工程尚未完工。

『正確答案』

實際利息費用＝10

662.10×8%＝852.97（萬元）；

專門借款的借款利息費用化金額＝852.97×3/12－200＝13.24（萬元）；

專門借款的借款利息資本化金額＝852.97×9/12－560＝79.73（萬元）；

應付利息＝10

000×10%＝1

000（萬元）；

利息調(diào)整攤銷額=1

000-852.97=147.03（萬元）。

借：財務費用　　　　　　　13.24

在建工程　　　　　　　79.73

銀行存款　　　　　　　　760

應付債券——利息調(diào)整

147.03

貸：應付利息

000

【例題·計算分析題】（2009年考題）甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司），為了擴大生產(chǎn)規(guī)模，經(jīng)研究決定，采用出包方式建造生產(chǎn)廠房一棟。2008年7月至12月發(fā)生有關借款及工程支出業(yè)務資料如下；

（1）7月1日，為建造生產(chǎn)廠房從銀行借入三年期的專門借款3

000萬元，年利率為7.2%，于每季度末支付借款利息。當日，該工程已開工。

（2）7月1日，以銀行存款支付工程款1

900萬元。暫時閑置的專門借款在銀行的存款年利率為1.2%，于每季度末收取存款利息。

（3）10月1日，借入半年期的一般借款300萬元，年利率為4.8%，利息于每季度末支付。

（4）10月1日，甲公司與施工單位發(fā)生糾紛，工程暫時停工。

（5）11月1日，甲公司與施工單位達成諒解協(xié)議，工程恢復施工，以銀行存款支付工程款1

250萬元。

（6）12月1日，借入1年期的一般借款600萬元，年利率為6%，利息于每季度末支付。

（7）12月1日，以銀行存款支付工程款1

100萬元。

假定工程支出超過專門借款時占用一般借款；仍不足的，占用自有資金。

要求：略

『正確答案』

（1）計算甲公司2008年第三季度專門借款利息支出、暫時閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。

支出

累計支出

存款利息

占用了一般借款

2008年7月1日

900

900

100×1.2%×3/12＝3.3

－－－－

2008年10月1日

100×1.2%×1/12＝1.1

－－－－

2008年11月1日

250

150

150

2008年12月1日

750

專門借款利息支出＝3

000×7.2%×3/12＝54（萬元）

暫時閑置專門借款的存款利息收入＝

100×1.2%×3/12＝3.3（萬元）

資本化金額＝54－3.3＝50.7（萬元）

（2）計算甲公司2008年第四季度專門借款利息支出、暫時閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。

專門借款利息支出＝3

000×7.2%×3/12＝54（萬元）

暫時閑置專門借款的存款利息收入＝1.1（萬元）

資本化金額＝54－1.1＝52.9（萬元）

（3）計算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累計支出加權(quán)平均數(shù)、一般借款平均資本化率和一般借款利息支出資本化金額。

一般借款利息支出

＝300×4.8%×3/12＋600×6%×1/12＝6.6（萬元）

占用一般借款工程支出的累計支出加權(quán)平均數(shù)

＝150×2/3＋750×1/3＝350（萬元）

一般借款平均資本化率＝6.6/（300×3/3＋600×1/3）＝1.32%

一般借款利息支出資本化金額＝350×1.32%＝4.62（萬元）

2.輔助費用

輔助費用，以發(fā)行債券為例，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應計入金融負債的初始計量金額中，即包含在“利息調(diào)整”明細科目中。攤銷時采用實際利率法攤銷，計算實際利息費用。

3.外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定

在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。外幣一般借款的本金及利息的匯兌差額，全部費用化。

【例題·計算分析題】甲公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務采用外幣業(yè)務發(fā)生當日的市場匯率折算。甲公司于2012年12月31日，為建造某工程項目專門向當?shù)劂y行借入美元借款100萬元，年利率為6%，期限為3年，假定不考慮與借款有關的輔助費用、利息收入或投資收益。合同約定，每年1月5日支付上年利息，到期還本。工程于2013年1月1日開始實體建造，2014年6月30日完工。市場匯率如下：

2012年12月31日為1：6.10；2013年1月1日為1：6.11；2013年12月31日為1：6.05；2014年1月5日為1：6.04；2014年6月30日為1：6.06。

『正確答案』

（1）計算2013年資本化金額：

①實際利息費用＝100×6%×6.05＝6×6.05＝36.3（萬元人民幣）

借：在建工程　　　　　36.3

貸：應付利息　　　　　　36.3

②外幣專門借款本金及利息匯兌差額

＝100×（6.05－6.10）＋6×（6.05－6.05）＝－5（萬元人民幣）

③賬務處理為：

借：長期借款　　　　5

貸：在建工程　　　　　5

（2）2014年1月5日，實際支付利息時，以美元銀行存款支付6萬美元利息。

借：應付利息

36.3（余額）

貸：銀行存款——美元　　　　36.24（6萬美元×6.04）

在建工程

0.06

（3）計算2014年6月30日的匯兌差額資本化金額

①應付利息＝100×6%×1/2×6.06＝3×6.06＝18.18（萬元人民幣）

賬務處理為：

借：在建工程　　　　　　　　18.18

貸：應付利息　　　　　　　　　18.18

②外幣本金及利息匯兌差額＝100×（6.06－6.05）＋3×（6.06－6.06）＝1（萬元人民幣）

賬務處理為：

借：在建工程

貸：長期借款