第一篇：發(fā)行部關(guān)于IPO財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干問題的處理意見--2011-9-18

發(fā)行部關(guān)于IPO財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干問題的處理意見

(2011-09-12 23:18:56)8月底前，發(fā)行部就股份支付等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題廣泛征求會(huì)所意見，現(xiàn)將有關(guān)信息分享如下：

一、關(guān)于股份支付(一)股份支付的適用條件

以前發(fā)行部對(duì)一項(xiàng)與股份相關(guān)的交易是否屬于股份支付不作判斷，由發(fā)行人和中介機(jī)構(gòu)作出合理說明。目前發(fā)行部已與創(chuàng)業(yè)板發(fā)行部達(dá)成一致意見，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——股份支付》應(yīng)該執(zhí)行。發(fā)行部要求，判斷是否構(gòu)成以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)把握以下兩個(gè)條件：

1．發(fā)行人取得職工和其他方提供的服務(wù)。向員工（包括高管）、特定供應(yīng)商等低價(jià)發(fā)行股份以換取服務(wù)的，應(yīng)作為股份支付進(jìn)行核算。

2．服務(wù)有對(duì)價(jià)。對(duì)價(jià)即公允價(jià)值，這是一個(gè)市場價(jià)格，總會(huì)有波動(dòng)。如不能估值，應(yīng)說明理由，但這種情況實(shí)際不會(huì)發(fā)生。要上市了，怎么會(huì)不能估值呢？不是有估值報(bào)告嗎？如不能估值，還有持續(xù)盈利能力嗎？這會(huì)涉及到上市條件問題。

高管間接入股或受讓發(fā)行人股份，也屬于股付支付。如高管設(shè)立投資公司,以該公司間接入股，或從發(fā)行人大股東受讓取得發(fā)行人股份。

在執(zhí)行股份支付準(zhǔn)則時(shí)，把握股份支付認(rèn)定從嚴(yán)、排除從寬原則，以下交易可不作為股份支付：

1．基于股東身份取得股份，如向?qū)嶋H控制人增發(fā)股份，或?qū)υ蓶|配售股份，有時(shí)盡管配售比例不一； 2．對(duì)近親屬轉(zhuǎn)讓或發(fā)行股份，原則上不作股份支付，該交易多為贈(zèng)與性質(zhì)。

3．高管原持有子公司股權(quán)，整改規(guī)范后改為持有發(fā)行人股份，該交易與獲取服務(wù)無關(guān)，不屬于股份支付。

是否屬于股份支付，應(yīng)由發(fā)行人和會(huì)計(jì)師根據(jù)實(shí)際情況作出專業(yè)判斷。(二)公允價(jià)值的確定

同期內(nèi)有高管和外部投資者入股的，高管取得股份的公允價(jià)值不能超過PE的價(jià)格，但也不能低于每股凈資產(chǎn)，特殊行業(yè)也有例外，如房地產(chǎn)上市公司股票價(jià)格也有低于凈資產(chǎn)的。PE要有一定的量，金額太小就會(huì)沒有代表性。沒有說要按PE價(jià)格作為高管取得股份的公允價(jià)格，公允價(jià)值是如何在上述上限與下限之間確定的，應(yīng)有合理的理由和調(diào)整因素，這個(gè)要由發(fā)行人和會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷。

沒有PE的，可以用估值模型確定公允價(jià)值，評(píng)估價(jià)值也可以接受。由于高管間接持有的發(fā)行人股份不能直接流通變現(xiàn)，因此，其公允價(jià)值與直接持有發(fā)行人股份會(huì)有所不同，可采用估值模型，有時(shí)按凈資產(chǎn)確認(rèn)公允價(jià)值也可以。

(三)股份支付相關(guān)費(fèi)用的處理

股份支付如存在等待期，可在等待期內(nèi)分期攤銷。如約定高管在取得股份后有一個(gè)服務(wù)期的，先行權(quán)后分期攤銷也可以，但必須符合以下條件：在服務(wù)期滿前高管離職的，與股份相關(guān)的利益必須流回公司，否則需一次攤銷。

發(fā)行部不鼓勵(lì)將股份支付的費(fèi)用分期攤銷。

除另發(fā)文規(guī)定外，股份支付相關(guān)費(fèi)用可作為非經(jīng)常性損益扣除。(四)其他

1．高管入股距今時(shí)間較長（如已間隔一年半以上的），且入股價(jià)格不低于入股時(shí)企業(yè)每股凈資產(chǎn)的，可考慮不作為股份支付處理。

2．已過會(huì)企業(yè)，對(duì)報(bào)告期內(nèi)涉及的高管取得股份的處理原則上不作變動(dòng)。

二、關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)重新認(rèn)定期間所得稅稅率確定

目前申報(bào)IPO的企業(yè)很多都面臨高新技術(shù)企業(yè)重新認(rèn)定的問題。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011第四號(hào)規(guī)定：高新技術(shù)企業(yè)在通過復(fù)審之前，在高新技術(shù)企業(yè)資格有效期內(nèi)，其當(dāng)年企業(yè)所得稅暫按15%預(yù)繳。

對(duì)高新技術(shù)企業(yè)復(fù)核期間按15%還是25%的稅率計(jì)提企業(yè)所得稅，應(yīng)根據(jù)重新取得高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證的可能性確定，如重新取得認(rèn)證的可能性很大，可以按15%的稅率計(jì)提所得稅。如果申報(bào)企業(yè)作為高新技術(shù)企業(yè)的主要條件已經(jīng)喪失，此時(shí)所得稅稅率按照25%列示為宜。這需由發(fā)行人和會(huì)計(jì)師根據(jù)企業(yè)高新技術(shù)認(rèn)定條件情況判定。

三、關(guān)于同一控制下業(yè)務(wù)合并

為解決同業(yè)競爭問題，需將實(shí)際控制人擁有的與發(fā)行人從事的相同業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，這就可能涉及同一控制下業(yè)務(wù)合并。一項(xiàng)業(yè)務(wù)合并如屬于同一控制下的業(yè)務(wù)合并，必須能獨(dú)立核算，需編制被合并業(yè)務(wù)的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表。如不能獨(dú)立核算的，不屬于業(yè)務(wù)，可不作追溯調(diào)整。

同一控制下的業(yè)務(wù)合并，應(yīng)按賬面價(jià)值由合并方入賬，不得評(píng)估調(diào)賬。需要注意的是，會(huì)計(jì)上同一控制的概念與實(shí)務(wù)中同一實(shí)際控制人的概念是不同的。會(huì)計(jì)上的控制應(yīng)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于控制的定義。兄弟姐妹、近親屬可以構(gòu)成同一實(shí)際控制人，但不是會(huì)計(jì)上的控制。因此，兄弟姐妹、近親屬之間的業(yè)務(wù)整合在會(huì)計(jì)核算上不能作為同一控制下合并處理，但此類整合在計(jì)算監(jiān)管指標(biāo)時(shí)，可視作同一控制下的業(yè)務(wù)整合來計(jì)算。

四、關(guān)于外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)為內(nèi)資企業(yè)補(bǔ)交所得稅的會(huì)計(jì)處理

外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)為內(nèi)資企業(yè)，因經(jīng)營期限不足10年而需退還已享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，該補(bǔ)繳稅款應(yīng)在補(bǔ)繳當(dāng)期一次計(jì)入損益，并作為非經(jīng)常性損益處理。

五、關(guān)于改制過程中的個(gè)人所得稅繳納

企業(yè)在改制環(huán)節(jié)因?qū)糍Y產(chǎn)折合為股本，個(gè)人股東是否需繳納個(gè)人所得稅，怎么繳納，可由稅務(wù)部門決定，目前各地稅務(wù)部門把握不一。現(xiàn)在也有到發(fā)審會(huì)前后才繳納的。發(fā)行部把握的基本要求是，如發(fā)生了股份轉(zhuǎn)讓交易的，實(shí)際控制人必須繳納，否則應(yīng)取得稅務(wù)部門出具的緩繳文件。這涉及到發(fā)行條件問題，即發(fā)行人的控股股東合法納稅問題。

六、關(guān)于清理不規(guī)范出資的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)歷史上出資存在不規(guī)范，帶有瑕疵，規(guī)范起見有的采用以現(xiàn)金重新補(bǔ)入。如股東以發(fā)行人擁有的無形資產(chǎn)出資，以現(xiàn)金進(jìn)行重新出資，可對(duì)原賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整。有的以實(shí)物出資，出資時(shí)存在不合規(guī)的情況，也有的企業(yè)股東以與存在不合規(guī)出資額等值的現(xiàn)金補(bǔ)入，這有股東捐贈(zèng)性質(zhì)，可作為資本公積。怎么對(duì)瑕疵出資清理進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不是原則問題。

七、關(guān)于新準(zhǔn)則首次執(zhí)行日的處理

新準(zhǔn)則自2007年1月1日開始實(shí)施，發(fā)行人可以在三年又一期內(nèi)的某一時(shí)點(diǎn)實(shí)際開始實(shí)際執(zhí)行新準(zhǔn)則，實(shí)際執(zhí)行當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中的比較數(shù)據(jù)可按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條至第十九條的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。但在編制三年又一期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須假定首次執(zhí)行日為三年又一期報(bào)告期期初，也就是說，實(shí)際執(zhí)行日之前的財(cái)務(wù)報(bào)表除應(yīng)對(duì)第五至第十九條所述事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整外，還需對(duì)其他的會(huì)計(jì)政策變更事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

因此，在企業(yè)首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，如有必要，應(yīng)建議企業(yè)對(duì)比較數(shù)據(jù)根據(jù)按新準(zhǔn)則重新厘定的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行全面的追溯調(diào)整，以減少申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表與原始財(cái)務(wù)報(bào)表之間的差異。

八、關(guān)于分拆上市業(yè)績連續(xù)計(jì)算

IPO公司主營業(yè)務(wù)三年內(nèi)不能有重大變化，因此，企業(yè)分拆上市，其業(yè)績不能連續(xù)計(jì)算。

第二篇：證監(jiān)會(huì)發(fā)行部審核二處有關(guān)IPO會(huì)計(jì)問題

證監(jiān)會(huì)發(fā)行部審核二處有關(guān)IPO會(huì)計(jì)問題審核提示

（根據(jù)2011年10月24日會(huì)議記錄整理）

一、企業(yè)IPO過程中積極發(fā)揮申報(bào)會(huì)計(jì)師的作用、提高會(huì)計(jì)師話語權(quán)...........................1

二、目前IPO審核發(fā)行動(dòng)態(tài)和有關(guān)政策調(diào)整.......................................................................1

三、發(fā)行部在IPO報(bào)表審核中有關(guān)會(huì)計(jì)問題處理意見.......................................................2

（一）關(guān)于股份支付...........................................................................................................2

（二）IPO每股收益披露....................................................................................................3

（三）關(guān)于申報(bào)會(huì)計(jì)師出具驗(yàn)資復(fù)核報(bào)告的情形...........................................................3

（四）對(duì)重要客戶、供應(yīng)商及關(guān)聯(lián)方之間的交易真實(shí)性核查.......................................4

（五）關(guān)于原始財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定.......................................................................................4

（六）關(guān)于業(yè)務(wù)合并與業(yè)務(wù)分立.......................................................................................5

（七）有關(guān)稅收繳納和社保繳納問題...............................................................................5

（八）其他財(cái)務(wù)問題...........................................................................................................6

2011年10月24日，證監(jiān)會(huì)發(fā)行部審核二處召開了IPO會(huì)計(jì)審計(jì)問題的溝通會(huì)，與會(huì)人員包括：審核二處全體人員、京都天華和立信大華各4-5位合伙人代表。會(huì)議由審核二處處長常軍勝主持，以下為根據(jù)其講話紀(jì)要整理的會(huì)議記錄：

一、企業(yè)IPO過程中積極發(fā)揮申報(bào)會(huì)計(jì)師的作用、提高會(huì)計(jì)師話語權(quán)

? 建立事務(wù)所與證監(jiān)會(huì)發(fā)行部的溝通機(jī)制，包括不定期溝通會(huì)議、專業(yè)咨詢渠道、參加證監(jiān)會(huì)的保薦人培訓(xùn)等，事務(wù)所可不定期向發(fā)行部提供IPO實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)問題與處理建議。? 證監(jiān)會(huì)發(fā)行部將對(duì)申報(bào)IPO項(xiàng)目分類處理，風(fēng)險(xiǎn)較大的IPO項(xiàng)目可能提醒事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制，必要時(shí)還將引入其他事務(wù)所（如H股事務(wù)所）的專項(xiàng)復(fù)核制度。? 申報(bào)會(huì)計(jì)師應(yīng)掌握發(fā)行部最新IPO審核標(biāo)準(zhǔn)與精神（如對(duì)目前熱點(diǎn)問題：股份支付、驗(yàn)資復(fù)核、重大客戶核查等），加強(qiáng)內(nèi)部與外部技術(shù)咨詢，提高IPO申報(bào)過程中在會(huì)計(jì)方面的權(quán)威、話語權(quán)。? 發(fā)揮事務(wù)所機(jī)構(gòu)作用，事務(wù)所技術(shù)部門和質(zhì)量控制部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)證監(jiān)會(huì)發(fā)行部有關(guān)重大會(huì)計(jì)問題審核標(biāo)準(zhǔn)的整理、傳達(dá)和執(zhí)行中質(zhì)量復(fù)核，保證事務(wù)所層面統(tǒng)一執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求。

二、目前IPO審核發(fā)行動(dòng)態(tài)和有關(guān)政策調(diào)整 ? 目前主板在審企業(yè)近350家，3月底上報(bào)企業(yè)現(xiàn)在可以上會(huì)，90家在9月底申報(bào)。正常審核6－8個(gè)月?，F(xiàn)在會(huì)里沒有積壓。? 發(fā)行部首發(fā)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有效期改為6個(gè)月，即6月底仍可用年報(bào)數(shù)據(jù)上報(bào)。但預(yù)披露稿財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)在有效期內(nèi)，需要補(bǔ)審一次。? 招股說明書預(yù)披露時(shí)間將提前至初審會(huì)，根據(jù)反饋意見回復(fù)修改招股說明書后即預(yù)披露，不再等發(fā)審會(huì)前再預(yù)披露。? 發(fā)行部首發(fā)反饋意見回復(fù)期限改為30天，個(gè)別問題因特殊原因不能及時(shí)答復(fù)可先答復(fù)其他問題。若時(shí)間過長不答復(fù)可能終止審核。

三、發(fā)行部在IPO報(bào)表審核中有關(guān)會(huì)計(jì)問題處理意見

（一）關(guān)于股份支付

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有明確規(guī)定的，應(yīng)執(zhí)行準(zhǔn)則規(guī)定，主要判斷工作在發(fā)行人和會(huì)計(jì)師，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理應(yīng)披露理由及依據(jù)。

申報(bào)期內(nèi)股份支付的審核重點(diǎn)在最近一年及一期，對(duì)于之前部分難以區(qū)分的雙重身份可以不區(qū)分，執(zhí)行較寬。股份支付形成的費(fèi)用可計(jì)入非經(jīng)常性損益?？傮w原則：股份支付的條件是提供服務(wù)并獲得對(duì)價(jià)。不提供服務(wù)的無關(guān)第三方不涉及股份支付，提供服務(wù)的客戶、咨詢機(jī)構(gòu)等獲得股份也可能涉及股份支付。公允價(jià)值與付出成本間差異為相關(guān)費(fèi)用。

針對(duì)IPO實(shí)務(wù)，構(gòu)成股份支付的須有兩個(gè)必要條件：

1、以換取服務(wù)為目的（強(qiáng)調(diào)：如果不是這個(gè)目的，則可不適用）

? 股份支付不僅包含股權(quán)激勵(lì)的情形（如引入董秘、高管并低價(jià)給予股份），也包含與客戶、技術(shù)團(tuán)隊(duì)之間的購買行為，如發(fā)行人對(duì)第三方低價(jià)發(fā)行股份，以取得對(duì)共同專利技術(shù)的獨(dú)家所有權(quán)。? 股份支付與約定服務(wù)期沒有必然聯(lián)系，即對(duì)以前服務(wù)的獎(jiǎng)勵(lì)也為股份支付。? 以下情形可以解釋為不以換取服務(wù)為目的，均不屬于股份支付的范疇：

? 公司實(shí)施虛擬股權(quán)計(jì)劃，在申報(bào)前落定的，或?qū)蓹?quán)進(jìn)行清晰規(guī)范、解決代持的； ? 取消境外上市，將相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)回的；

? 繼承、分割、贈(zèng)與、親屬之間轉(zhuǎn)讓（即使親屬也在公司任職的）； ? 資產(chǎn)重組（如收購子公司少數(shù)股東股權(quán)等）或資產(chǎn)整合過程中的補(bǔ)償； ? 全體股東的配股等情形。

? 控股股東及其關(guān)聯(lián)股東低價(jià)轉(zhuǎn)讓給高管為股份支付，但小股東轉(zhuǎn)讓各高管可以不算。

2、對(duì)價(jià)（如何確定公允價(jià)格可參考金融工具準(zhǔn)則）? 有活躍市場的，參考活躍市場價(jià)格；

? 無活躍市場的可參考PE價(jià)格，在可量化分析調(diào)整因素時(shí)可對(duì)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，不一定非要按PE價(jià)格；申報(bào)期內(nèi)的外部投資者價(jià)格均可參考，但其應(yīng)當(dāng)具有一定的代表性（如股份達(dá)到一定數(shù)量），并可根據(jù)不同的市場狀況進(jìn)行一定的調(diào)整，并披露說明調(diào)整的定量化理由（如08年同期市場平均PE倍數(shù)，09年同期市場平均PE倍數(shù)）。? 無PE的應(yīng)采取合理值方法確定，如進(jìn)行評(píng)估，估值報(bào)告（系會(huì)計(jì)師的增值服務(wù)，保證獨(dú)立性前提下）。

（二）IPO每股收益披露

1、總體原則

整體變更折股以前有限責(zé)任公司階段可不列示，折股后與上市公司保持一致列示基本每股收益，折股當(dāng)年用折股數(shù)為期初股本計(jì)算。

2、處理方法

? 有限公司階段不用計(jì)算和披露EPS，股份公司設(shè)立后當(dāng)年及以后期間計(jì)算和披露EPS。? 有限整體變更為股份當(dāng)年的期初股本數(shù)按折股時(shí)股本計(jì)算，即股份公司設(shè)立前不考慮權(quán)重變化。股份公司設(shè)立后執(zhí)行披露規(guī)則9號(hào)，考慮權(quán)重變化加權(quán)計(jì)算EPS。? 申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中股本欄披露為股本（實(shí)收資本）。

? 案例：2010年2月有限公司注冊(cè)資本（實(shí)收資本）由3000萬元增資至5000萬元，5月變更設(shè)立股份公司，折合股本1億股，此后不變。則2009年不披露每股收益，股本為實(shí)收資本3000萬元；2010年期初股本數(shù)為1億股，此后也為1億股。

（三）關(guān)于申報(bào)會(huì)計(jì)師出具驗(yàn)資復(fù)核報(bào)告的情形

1、申報(bào)期間的驗(yàn)資報(bào)告如由非證券從業(yè)資格的事務(wù)所出具的，應(yīng)當(dāng)由申報(bào)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)資復(fù)核。

2、申報(bào)期之外的實(shí)收資本、股本存在重大違規(guī)情形的，應(yīng)當(dāng)由申報(bào)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)資復(fù)核。

參考：出資不實(shí)的相關(guān)處理原則（來自2011年第三期保薦人培訓(xùn)資料）? 用于出資的無形資產(chǎn)目前技術(shù)過時(shí)或有關(guān)專利已過期，但報(bào)告期末相關(guān)資產(chǎn)已攤銷完畢的，則對(duì)發(fā)行不存在影響。如存在大額未攤銷金額，則相關(guān)股東應(yīng)已采取措施消除潛在影響。? 公司設(shè)立無驗(yàn)資報(bào)告、但完成了工商注冊(cè)的違規(guī)處理：因無驗(yàn)資報(bào)告無法確定股東出資是否繳足，在省級(jí)人民政府確認(rèn)前提下，還需要請(qǐng)國家工商局確認(rèn)當(dāng)?shù)毓ど讨鞴軉挝恍姓袨榈男ЯυO(shè)立。? 歷史上的出資不規(guī)范，若不涉及重大違法行為、現(xiàn)業(yè)已規(guī)范，對(duì)現(xiàn)在沒有重大影響，不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性障礙。? 國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓違反國有資產(chǎn)相關(guān)管理規(guī)定的，集體企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓違反集體資產(chǎn)管理相關(guān)規(guī)定，都需要在申報(bào)前取得省級(jí)人民政府確認(rèn)文件。? 出資不實(shí)的，事后規(guī)范整改，如實(shí)信息披露，另外：欠繳出資占注冊(cè)資本50%以上的，規(guī)范后運(yùn)行36個(gè)月，占比20%－50%的，規(guī)范后運(yùn)行12個(gè)月。? 抽逃出資的，規(guī)范后不構(gòu)成發(fā)行障礙。解決方案：工商出確認(rèn)意見同時(shí)提供出資歸還的充分證據(jù)材料。建議規(guī)范后運(yùn)行36個(gè)月。? 技術(shù)出資問題要關(guān)注，是否屬于職務(wù)成果？技術(shù)出資比例不宜過高，需提供技術(shù)出資的評(píng)估報(bào)告。若用于增資的技術(shù)與發(fā)行人業(yè)務(wù)相關(guān)，要詳細(xì)核查是否是職務(wù)成果。重點(diǎn)關(guān)注：控股股東、實(shí)際控制人手里是否有與發(fā)行人業(yè)務(wù)相關(guān)的技術(shù)尚未進(jìn)入發(fā)行人。? 注冊(cè)子公司的出資也必須繳足，出資未繳足視同出資不實(shí)。

（四）對(duì)重要客戶、供應(yīng)商及關(guān)聯(lián)方之間的交易真實(shí)性核查

? 對(duì)重要客戶、供應(yīng)商的盡職調(diào)查/核查責(zé)任為發(fā)行人、保薦人和律師。? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是“識(shí)別關(guān)聯(lián)方”，判斷關(guān)聯(lián)交易處理適當(dāng)性、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易披露的完整性。? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍和核查責(zé)任為合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易。合并范圍外的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的核查責(zé)任主要為發(fā)行人和保薦人。? 對(duì)重要客戶、供應(yīng)商的延伸審計(jì)不屬于IPO申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍。發(fā)行人根據(jù)證監(jiān)會(huì)有關(guān)延伸審計(jì)和專項(xiàng)核查要求，可以委托申報(bào)會(huì)計(jì)師執(zhí)行該延伸審計(jì)業(yè)務(wù)，并會(huì)同保薦人和律師進(jìn)行專項(xiàng)核查。? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)重大異常、不合理交易（如期末發(fā)生對(duì)新客戶的重大現(xiàn)金交易），應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注。應(yīng)提請(qǐng)保薦人和律師去核查是否交易真實(shí)性，核查交易方是否為未披露的關(guān)聯(lián)方、是否存在關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。

? 例如對(duì)經(jīng)銷商模式嚴(yán)重關(guān)注，通過存貨轉(zhuǎn)移方式實(shí)現(xiàn)銷售，關(guān)注經(jīng)銷商與發(fā)行人的關(guān)聯(lián)關(guān)系、發(fā)行人對(duì)經(jīng)銷商的控制能力、經(jīng)銷商的盈利能力和采銷規(guī)模、最終銷售情況、異常增加的經(jīng)銷商等。? 重要控股子公司的參股股東沒有列為關(guān)聯(lián)方不違背目前中國準(zhǔn)則，但應(yīng)列入重點(diǎn)核查范圍，比照關(guān)聯(lián)方披露該參股股東詳細(xì)情況和交易情況。對(duì)于報(bào)告期內(nèi)注銷和轉(zhuǎn)讓出去的子公司重點(diǎn)關(guān)注，關(guān)注費(fèi)用由轉(zhuǎn)讓出去的關(guān)聯(lián)方承擔(dān)。? 報(bào)告期內(nèi)公司的關(guān)聯(lián)方、已注銷的關(guān)聯(lián)方、已注銷的子公司、客戶與公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系、客戶之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，都需要充分披露。

? 關(guān)聯(lián)方的披露：結(jié)合上市規(guī)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、招股書準(zhǔn)則，按最嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)確定，核心是重大影響。

參考：關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的處理原則（來自2011年第三期保薦人培訓(xùn)資料）? 信息披露方面，發(fā)行人應(yīng)詳細(xì)披露。

? 中介機(jī)構(gòu)要詳細(xì)核查，核查內(nèi)容包括：非關(guān)聯(lián)化的真實(shí)性、合法性和合理性，受讓主體的身份，對(duì)發(fā)行人的獨(dú)立性、完整性等的影響，非關(guān)聯(lián)化后持續(xù)交易情況，非關(guān)聯(lián)化的標(biāo)的是否存在重大違法行為。從常理上講，一個(gè)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓，程序、定價(jià)都會(huì)是比較復(fù)雜的，不是一件簡單的事情。? 發(fā)行部關(guān)注原關(guān)聯(lián)企業(yè)股權(quán)交易的商業(yè)合理性、真實(shí)性。比如賣給原公司的高管、發(fā)行人的員工，將會(huì)高度關(guān)注。

（五）關(guān)于原始財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定

1、申報(bào)期間某期的財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)經(jīng)審計(jì)的，則經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表為該期原始財(cái)務(wù)報(bào)表。如該期用于納稅申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表與經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表存在不一致的，會(huì)計(jì)師應(yīng)說明主要差異情況。

2、申報(bào)期間某期的財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)的，則用于納稅申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表為該期原始財(cái)務(wù)報(bào)表。

3、申報(bào)期間某期IPO公司的法定財(cái)務(wù)報(bào)表沒有編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，則該期不 存在原始合并財(cái)務(wù)報(bào)表。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照合并口徑，說明原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的主要差異情況。關(guān)鍵是有關(guān)差異要能夠合理解釋，中間的合并過程要說明。

（六）關(guān)于業(yè)務(wù)合并與業(yè)務(wù)分立（1）關(guān)于業(yè)務(wù)合并與評(píng)估調(diào)賬

? 實(shí)務(wù)存在一定期間內(nèi)拆分購買資產(chǎn)、規(guī)避企業(yè)合并及“法律3號(hào)意見”的行為。審核中從嚴(yán)要求，業(yè)務(wù)合并參照企業(yè)合并。業(yè)務(wù)如何界定，需要做專業(yè)的判斷，從嚴(yán)把握。

? 同一控制下合并，以賬面值為記賬，交易中可進(jìn)行評(píng)估，但不能以評(píng)估值入賬，不接受評(píng)估調(diào)賬（不能改變歷史成本計(jì)量原則），記賬時(shí)以評(píng)估增值沖減所有者權(quán)益，保證業(yè)績計(jì)算的連續(xù)性。? 非同一控制下合并：允許“整合”上市，但要規(guī)范；不接受“捆綁”上市。非同一控制下合并比同一控制下要求從嚴(yán)，并入的業(yè)務(wù)或股權(quán)三項(xiàng)指標(biāo)（總資產(chǎn)、收入、利潤總額）達(dá)到20%－50%的運(yùn)行一個(gè)完整會(huì)計(jì)、50%－100%運(yùn)行24個(gè)月、100%以上運(yùn)行36個(gè)月。（2）不接受分立、剝離相關(guān)業(yè)務(wù)

? 剝離后兩種業(yè)務(wù)變?yōu)橐环N業(yè)務(wù)（主營業(yè)務(wù)發(fā)生變化）。剝離沒有標(biāo)準(zhǔn)，操縱空間大（收入、成本可以分，費(fèi)用不好切分）。? 法律上可以企業(yè)可以分立，但審核中分立后企業(yè)不能連續(xù)計(jì)算業(yè)績，要運(yùn)行滿3年。

（七）有關(guān)稅收繳納和社保繳納問題

1、關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)重新認(rèn)定期間所得稅稅率確定

? 根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011第四號(hào)規(guī)定：高新技術(shù)企業(yè)在通過復(fù)審之前，在高新技術(shù)企業(yè)資格有效期內(nèi)，其當(dāng)年企業(yè)所得稅暫按15%預(yù)繳。? 對(duì)高新技術(shù)企業(yè)復(fù)核期間按15%還是25%的稅率計(jì)提企業(yè)所得稅，應(yīng)根據(jù)重新取得高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證的可能性確定，如重新取得認(rèn)證的可能性很大，可以按15%的稅率計(jì)提所得稅。如果申報(bào)企業(yè)作為高新技術(shù)企業(yè)的主要條件已經(jīng)喪失，此時(shí)所得稅稅率按照25%列示為宜。這需由發(fā)行人和會(huì)計(jì)師根據(jù)企業(yè)高新技術(shù)認(rèn)定條件情況判定。? 過渡期間應(yīng)用15%稅率的，發(fā)行人應(yīng)進(jìn)行律師專項(xiàng)核查并征詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)意見：高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠不僅要看批文，還要求律師核查企業(yè)是否符合實(shí)質(zhì)條件。前期批文已過期新批文尚未取得的，要求發(fā)行人說明，保薦機(jī)構(gòu)、律師調(diào)查，到有權(quán)部門征詢意見，已經(jīng)按優(yōu)惠稅率預(yù)繳，可以很有把握繼續(xù)取得優(yōu)惠的，可按15%稅率報(bào)送最近一期報(bào)表。

2、關(guān)于外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)為內(nèi)資企業(yè)補(bǔ)交所得稅的會(huì)計(jì)處理

? 外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)為內(nèi)資企業(yè)，因經(jīng)營期限不足10年而需退還已享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，該補(bǔ)繳稅款應(yīng)在補(bǔ)繳當(dāng)期一次計(jì)入損益，并作為非經(jīng)常性損益處理。

3、關(guān)于改制過程中的個(gè)人所得稅繳納

? 企業(yè)在改制環(huán)節(jié)因?qū)糍Y產(chǎn)折合為股本，個(gè)人股東是否需繳納個(gè)人所得稅，怎么繳納，可由稅務(wù)部門決定，目前各地稅務(wù)部門把握不一?，F(xiàn)在也有到發(fā)審會(huì)前后才繳納的。? 發(fā)行部把握的基本要求是，如發(fā)生了股份轉(zhuǎn)讓交易的，實(shí)際控制人必須繳納，否則應(yīng)取得稅務(wù)部門出具的緩繳文件。這涉及到發(fā)行條件問題，即發(fā)行人的 控股股東合法納稅問題。

4、社保繳納

? 發(fā)行人應(yīng)說明并披露包括母公司和所有子公司辦理社保和繳納住房公積金的員工個(gè)數(shù)、未繳納的人數(shù)及原因、企業(yè)與個(gè)人的繳納比例、辦理的起始日期，是否存在需補(bǔ)繳情形。如補(bǔ)繳，補(bǔ)繳的金額與措施，分析對(duì)經(jīng)營業(yè)績的影響。

? 保薦機(jī)構(gòu)及律師應(yīng)對(duì)社保及住房公積金繳納問題應(yīng)進(jìn)行全面核查，并對(duì)未依法繳納是否構(gòu)成重大違法及對(duì)發(fā)行影響出具意見。符合條件的員工，需全部開戶，對(duì)這部分員工不接受自愿放棄繳納的聲明。只有農(nóng)民工可以特別考慮。

（八）其他財(cái)務(wù)問題

? 業(yè)績真實(shí)性：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審核的重點(diǎn)是關(guān)注企業(yè)的真實(shí)性。財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行縱向比較，以及與同行業(yè)，重點(diǎn)關(guān)注異常項(xiàng)目，特別是毛利率。

? 2011年總體經(jīng)濟(jì)形勢較為嚴(yán)峻，審核過程中對(duì)業(yè)績的關(guān)注肯定比2010要更嚴(yán)格，重點(diǎn)關(guān)注業(yè)績及增長的真實(shí)性、合理性、可持續(xù)性，嚴(yán)格防范虛增業(yè)績及利潤調(diào)節(jié)等行為，比如：（1）放寬信用政策，應(yīng)收賬款大幅增長；（2）費(fèi)用的不合理壓縮等。? 報(bào)告期內(nèi)變更會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)：務(wù)必慎重。可以調(diào)，但調(diào)整后的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)要比調(diào)之前、比同行業(yè)更為謹(jǐn)慎。折舊、壞賬計(jì)提等重要會(huì)計(jì)政策、估計(jì)要進(jìn)行同行業(yè)橫向比較。? 與聯(lián)營/合營企業(yè)間內(nèi)部交易的抵消：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與未納入合并報(bào)表范圍按權(quán)益法核算的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)存在交易的，應(yīng)按持股比例進(jìn)行抵銷。? 收入確認(rèn)是否合理、能否反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)：（1）收入確認(rèn)是理解企業(yè)會(huì)計(jì)政策的基礎(chǔ)。要按業(yè)務(wù)類型（分產(chǎn)品、項(xiàng)目）結(jié)合具體情形說明收入確認(rèn)的方法、時(shí)點(diǎn)；（2）審核中關(guān)注利用跨期確認(rèn)平滑業(yè)績的情形，要將申報(bào)報(bào)表收入情況與報(bào)稅務(wù)局、工商局的原始報(bào)表進(jìn)行比較分析；（3）技術(shù)服務(wù)收入的確認(rèn)從嚴(yán)審核。完工百分比法要求提供外部證據(jù)，要求申報(bào)期間保持一致性。

第三篇：執(zhí)技133號(hào)—關(guān)于IPO財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干問題的處理意見（模版）

執(zhí)技133號(hào)—關(guān)于IPO財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干問題的處理意見

頒布日期：2011年08月29日 【有效】

執(zhí)業(yè)技術(shù)委員會(huì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)

第133號(hào)（2011年8月29日）

關(guān)于IPO財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干問題的處理意見

2011年8月22日，證監(jiān)會(huì)發(fā)行部審核二處單獨(dú)召集我所主任會(huì)計(jì)師以及三位前任發(fā)審委委員就IPO相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行了座談。審核二處全體審核人員一同參加了座談會(huì)，二處負(fù)責(zé)人對(duì)相關(guān)問題有針對(duì)性地作出了答復(fù)或解釋?，F(xiàn)將座談內(nèi)容整理歸納如下，供執(zhí)業(yè)人員學(xué)習(xí)。

需要特別提醒的是，雖然所述內(nèi)容代表了審核二處目前的意見，但由于審核要求在不斷變化，不同審核人員把握的尺度也有所不同，因此執(zhí)業(yè)人員應(yīng)靈活把握，不可機(jī)械地照搬照套。此外，發(fā)行部與創(chuàng)業(yè)板發(fā)行部屬于不同部門，對(duì)某些事項(xiàng)的處理，兩個(gè)部門可能存在差異，創(chuàng)業(yè)板發(fā)行部另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

一、關(guān)于股份支付(一)股份支付的適用條件

以前發(fā)行部對(duì)一項(xiàng)與股份相關(guān)的交易是否屬于股份支付不作判斷，由發(fā)行人和中介機(jī)構(gòu)作出合理說明。目前發(fā)行部已與創(chuàng)業(yè)板發(fā)行部達(dá)成一致意見，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——股份支付》應(yīng)該執(zhí)行。發(fā)行部要求，判斷是否構(gòu)成以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)把握以下兩個(gè)條件：

1．發(fā)行人取得職工和其他方提供的服務(wù)。向員工（包括高管）、特定供應(yīng)商等低價(jià)發(fā)行股份以換取服務(wù)的，應(yīng)作為股份支付進(jìn)行核算。

2．服務(wù)有對(duì)價(jià)。對(duì)價(jià)即公允價(jià)值，這是一個(gè)市場價(jià)格，總會(huì)有波動(dòng)。如不能估值，應(yīng)說明理由，但這種情況實(shí)際不會(huì)發(fā)生。要上市了，怎么會(huì)不能估值呢？不是有估值報(bào)告嗎？如不能估值，還有持續(xù)盈利能力嗎？這會(huì)涉及到上市條件問題。

高管間接入股或受讓發(fā)行人股份，也屬于股付支付。如高管設(shè)立投資公司,以該公司間接入股，或從發(fā)行人大股東受讓取得發(fā)行人股份。在執(zhí)行股份支付準(zhǔn)則時(shí)，把握股份支付認(rèn)定從嚴(yán)、排除從寬原則，以下交易可不作為股份支付： 1．基于股東身份取得股份，如向?qū)嶋H控制人增發(fā)股份，或?qū)υ蓶|配售股份，有時(shí)盡管配售比例不一； 2．對(duì)近親屬轉(zhuǎn)讓或發(fā)行股份，原則上不作股份支付，該交易多為贈(zèng)與性質(zhì)。

3．高管原持有子公司股權(quán)，整改規(guī)范后改為持有發(fā)行人股份，該交易與獲取服務(wù)無關(guān)，不屬于股份支付。是否屬于股份支付，應(yīng)由發(fā)行人和會(huì)計(jì)師根據(jù)實(shí)際情況作出專業(yè)判斷。(二)公允價(jià)值的確定

同期內(nèi)有高管和外部投資者入股的，高管取得股份的公允價(jià)值不能超過PE的價(jià)格，但也不能低于每股凈資產(chǎn)，特殊行業(yè)也有例外，如房地產(chǎn)上市公司股票價(jià)格也有低于凈資產(chǎn)的。PE要有一定的量，金額太小就會(huì)沒有代表性。沒有說要按PE價(jià)格作為高管取得股份的公允價(jià)格，公允價(jià)值是如何在上述上限與下限之間確定的，應(yīng)有合理的理由和調(diào)整因素，這個(gè)要由發(fā)行人和會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷。

沒有PE的，可以用估值模型確定公允價(jià)值，評(píng)估價(jià)值也可以接受。

由于高管間接持有的發(fā)行人股份不能直接流通變現(xiàn)，因此，其公允價(jià)值與直接持有發(fā)行人股份會(huì)有所不同，可采用估值模型，有時(shí)按凈資產(chǎn)確認(rèn)公允價(jià)值也可以。

(三)股份支付相關(guān)費(fèi)用的處理

股份支付如存在等待期，可在等待期內(nèi)分期攤銷。如約定高管在取得股份后有一個(gè)服務(wù)期的，先行權(quán)后分期攤銷也可以，但必須符合以下條件：在服務(wù)期滿前高管離職的，與股份相關(guān)的利益必須流回公司，否則需一次攤銷。

發(fā)行部不鼓勵(lì)將股份支付的費(fèi)用分期攤銷。

除另發(fā)文規(guī)定外，股份支付相關(guān)費(fèi)用可作為非經(jīng)常性損益扣除。(四)其他

1．高管入股距今時(shí)間較長（如已間隔一年半以上的），且入股價(jià)格不低于入股時(shí)企業(yè)每股凈資產(chǎn)的，可考慮不作為股份支付處理。

2．已過會(huì)企業(yè)，對(duì)報(bào)告期內(nèi)涉及的高管取得股份的處理原則上不作變動(dòng)。

二、關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)重新認(rèn)定期間所得稅稅率確定

目前申報(bào)IPO的企業(yè)很多都面臨高新技術(shù)企業(yè)重新認(rèn)定的問題。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011第四號(hào)規(guī)定：高新技術(shù)企業(yè)在通過復(fù)審之前，在高新技術(shù)企業(yè)資格有效期內(nèi)，其當(dāng)年企業(yè)所得稅暫按15%預(yù)繳。

對(duì)高新技術(shù)企業(yè)復(fù)核期間按15%還是25%的稅率計(jì)提企業(yè)所得稅，應(yīng)根據(jù)重新取得高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證的可能性確定，如重新取得認(rèn)證的可能性很大，可以按15%的稅率計(jì)提所得稅。如果申報(bào)企業(yè)作為高新技術(shù)企業(yè)的主要條件已經(jīng)喪失，此時(shí)所得稅稅率按照25%列示為宜。這需由發(fā)行人和會(huì)計(jì)師根據(jù)企業(yè)高新技術(shù)認(rèn)定條件情況判定。

三、關(guān)于同一控制下業(yè)務(wù)合并

為解決同業(yè)競爭問題，需將實(shí)際控制人擁有的與發(fā)行人從事的相同業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，這就可能涉及同一控制下業(yè)務(wù)合并。一項(xiàng)業(yè)務(wù)合并如屬于同一控制下的業(yè)務(wù)合并，必須能獨(dú)立核算，需編制被合并業(yè)務(wù)的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表。如不能獨(dú)立核算的，不屬于業(yè)務(wù)，可不作追溯調(diào)整。

同一控制下的業(yè)務(wù)合并，應(yīng)按賬面價(jià)值由合并方入賬，不得評(píng)估調(diào)賬。

需要注意的是，會(huì)計(jì)上同一控制的概念與實(shí)務(wù)中同一實(shí)際控制人的概念是不同的。會(huì)計(jì)上的控制應(yīng)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于控制的定義。兄弟姐妹、近親屬可以構(gòu)成同一實(shí)際控制人，但不是會(huì)計(jì)上的控制。因此，兄弟姐妹、近親屬之間的業(yè)務(wù)整合在會(huì)計(jì)核算上不能作為同一控制下合并處理，但此類整合在計(jì)算監(jiān)管指標(biāo)時(shí)，可視作同一控制下的業(yè)務(wù)整合來計(jì)算。

四、關(guān)于外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)為內(nèi)資企業(yè)補(bǔ)交所得稅的會(huì)計(jì)處理

外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)為內(nèi)資企業(yè)，因經(jīng)營期限不足10年而需退還已享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，該補(bǔ)繳稅款應(yīng)在補(bǔ)繳當(dāng)期一次計(jì)入損益，并作為非經(jīng)常性損益處理。

五、關(guān)于改制過程中的個(gè)人所得稅繳納

企業(yè)在改制環(huán)節(jié)因?qū)糍Y產(chǎn)折合為股本，個(gè)人股東是否需繳納個(gè)人所得稅，怎么繳納，可由稅務(wù)部門決定，目前各地稅務(wù)部門把握不一。現(xiàn)在也有到發(fā)審會(huì)前后才繳納的。發(fā)行部把握的基本要求是，如發(fā)生了股份轉(zhuǎn)讓交易的，實(shí)際控制人必須繳納，否則應(yīng)取得稅務(wù)部門出具的緩繳文件。這涉及到發(fā)行條件問題，即發(fā)行人的控股股東合法納稅問題。

六、關(guān)于清理不規(guī)范出資的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)歷史上出資存在不規(guī)范，帶有瑕疵，規(guī)范起見有的采用以現(xiàn)金重新補(bǔ)入。如股東以發(fā)行人擁有的無形資產(chǎn)出資，以現(xiàn)金進(jìn)行重新出資，可對(duì)原賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整。有的以實(shí)物出資，出資時(shí)存在不合規(guī)的情況，也有的企業(yè)股東以與存在不合規(guī)出資額等值的現(xiàn)金補(bǔ)入，這有股東捐贈(zèng)性質(zhì)，可作為資本公積。怎么對(duì)瑕疵出資清理進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不是原則問題。

七、關(guān)于新準(zhǔn)則首次執(zhí)行日的處理 新準(zhǔn)則自2007年1月1日開始實(shí)施，發(fā)行人可以在三年又一期內(nèi)的某一時(shí)點(diǎn)實(shí)際開始實(shí)際執(zhí)行新準(zhǔn)則，實(shí)際執(zhí)行當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中的比較數(shù)據(jù)可按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條至第十九條的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。但在編制三年又一期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須假定首次執(zhí)行日為三年又一期報(bào)告期期初，也就是說，實(shí)際執(zhí)行日之前的財(cái)務(wù)報(bào)表除應(yīng)對(duì)第五至第十九條所述事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整外，還需對(duì)其他的會(huì)計(jì)政策變更事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

因此，在企業(yè)首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，如有必要，應(yīng)建議企業(yè)對(duì)比較數(shù)據(jù)根據(jù)按新準(zhǔn)則重新厘定的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行全面的追溯調(diào)整，以減少申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表與原始財(cái)務(wù)報(bào)表之間的差異。（此段為編者加入）

八、關(guān)于分拆上市業(yè)績連續(xù)計(jì)算

IPO公司主營業(yè)務(wù)三年內(nèi)不能有重大變化，因此，企業(yè)分拆上市，其業(yè)績不能連續(xù)計(jì)算。

第四篇：企業(yè)IPO中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)操作實(shí)務(wù)專題

企業(yè)IPO中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)操作實(shí)務(wù)

一、企業(yè)IPO中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)

綜合法律法規(guī)

1、《公司法》（修訂后，2006年1月1日起實(shí)施）新變化如：設(shè)立股份公司審批權(quán)限變化、發(fā)起人數(shù)限額變化、注冊(cè)資本最低限額降低并可分期出資、出資方式修改、折股比例變化、取消對(duì)外投資限制、股利分配方式不同、取消資本公積補(bǔ)虧。

2、《證券法》（修訂，2006年1月1日起實(shí)施）

3、《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》（2006年1月1日起執(zhí)行）

IPO發(fā)行管理辦法相關(guān)信息披露法規(guī)

1、《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法（證監(jiān)會(huì)200632號(hào)令，2006年5月起執(zhí)行）

2、《關(guān)于做好新老劃斷后證券發(fā)行工作相關(guān)問題的函》（發(fā)行監(jiān)管函（2006）37號(hào)），僅保留股票發(fā)行審核標(biāo)準(zhǔn)備忘第5號(hào)、第8號(hào)、第16號(hào)、第18號(hào)。

3、《公開發(fā)行證券的公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)-招股說明書》（2006年修訂）、《公開發(fā)行證券的公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第7號(hào)—股票上市公告書》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第9號(hào)-首次公開發(fā)行股票并上市申請(qǐng)文件》（2006年修訂）。

4、《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第9號(hào)-凈資產(chǎn)收益率和每股收益的計(jì)算及披露》（2007年修訂）、《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》（2007年修訂）

5、《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號(hào)-非經(jīng)常性損益》（修訂）

6、《關(guān)于做好與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露工作的通知》（證監(jiān)發(fā)[2006]136號(hào)）

7、《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第7號(hào)―新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡期間比較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的編制和披露》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字（2007）10號(hào)）

8、《上市公司信息披露管理辦法》（2007年1月）

9、《上市公司收購管理辦法》（2006年7月31日）新變化如：規(guī)范收購活動(dòng)及權(quán)益變動(dòng)文件，如IPO中換股吸收合并

10、《關(guān)于規(guī)范上市公司對(duì)外擔(dān)保行為的通知》（2006年1月1日?qǐng)?zhí)行）（證監(jiān)發(fā)（2005）120號(hào)

11、《上市公司章程指引》（2006年修訂）

12、《上海（深圳）證券交易所上市規(guī)則》（2006年5月修訂）

13、《上市公司內(nèi)部控制指引》上海（深圳）證券交易所2006年7月1日施行

會(huì)計(jì)法規(guī)

1、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及應(yīng)用指南（2007年1月執(zhí)行）

2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見》（2007年2月1日）

3、《上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組會(huì)議紀(jì)要》（2007年2月 證監(jiān)會(huì)）

4、《2006年報(bào)告工作備忘錄第三號(hào)-新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接若干問題

（一）》（2007年2月 證監(jiān)會(huì)）

5、《上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第3號(hào)》（2007年4月，深交所）

6、《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范-基本規(guī)范》及17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見稿）（2007年3月2日）

審計(jì)法規(guī)

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》及指南（2007年1月起執(zhí)行）《管理辦法》主要變化：

1、明確發(fā)行主體資格，簡化發(fā)行程序

2、強(qiáng)化發(fā)行獨(dú)立性要求，《管理辦法》對(duì)發(fā)行人的資產(chǎn)、人員、財(cái)務(wù)、機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)的獨(dú)立性方面提出了嚴(yán)格要求

3、明確了企業(yè)首次公開發(fā)行并上市的財(cái)務(wù)指標(biāo)要求

4、取消輔導(dǎo)期和增資擴(kuò)股時(shí)限規(guī)定

5、取消籌資額限制，建立募集資金專項(xiàng)存儲(chǔ)制度

6、取消關(guān)聯(lián)交易比例不得超過30%的規(guī)定

7、提高企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制要求

8、實(shí)施預(yù)先披露制度

二、股份公司設(shè)立過程中相關(guān)財(cái)務(wù)問題

1、股份公司設(shè)立方式

發(fā)起設(shè)立—標(biāo)準(zhǔn)發(fā)起設(shè)立、部分改制、整體改制、合并改制 整體變更—有限公司依法整體變更股份公司 募集設(shè)立—公開募集設(shè)立

2、以凈資產(chǎn)出資的資產(chǎn)評(píng)估與調(diào)賬調(diào)整

新《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》第十七條規(guī)定：原非公司企業(yè)、有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由具有評(píng)估資格的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估作價(jià)，并由驗(yàn)資機(jī)構(gòu)進(jìn)行驗(yàn)資。

3、凈資產(chǎn)折股依據(jù)，是按照賬面凈資產(chǎn)折股，還是按照經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股。未明確規(guī)定，但為使業(yè)績能夠連續(xù)計(jì)算，應(yīng)當(dāng)按賬面凈資產(chǎn)值折股。

4、有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，在變更時(shí)能否增加新股東或原股東同時(shí)追加出資。整體變更僅僅是公司形態(tài)的變化，因此除國務(wù)院批準(zhǔn)采取募集方式外，在變更時(shí)不能增加新股東，但可在變更前進(jìn)行增資或股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

5、發(fā)起人股權(quán)出資問題 發(fā)起人股權(quán)出資及其條件：

一是用以出資的股權(quán)不存在權(quán)利瑕疵及潛在糾紛； 二是發(fā)起人之出資股權(quán)應(yīng)當(dāng)是可以控制的、且作為出資的股權(quán)所對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)與所組建公司的業(yè)務(wù)基本一致；

三是應(yīng)當(dāng)辦理股權(quán)過戶手續(xù)；

四是發(fā)起人以其他有限責(zé)任公司股權(quán)作為出資，同時(shí)需要遵守公司法中關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)的規(guī)定，如需要全體股東過半數(shù)同意，且其他股東有優(yōu)先購買權(quán)；

五是一般應(yīng)是控股股權(quán)。

6、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的過戶手續(xù)時(shí)間

原規(guī)定股東出資后6個(gè)月內(nèi)需要辦理資產(chǎn)權(quán)屬的過戶手續(xù)，新《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》規(guī)定應(yīng)當(dāng)在出資時(shí)就辦妥過戶手續(xù)。

7、財(cái)務(wù)重組行為及其他行為不能影響業(yè)績連續(xù)計(jì)算

判斷發(fā)行人持續(xù)盈利的前提條件：一是主要業(yè)務(wù)沒有發(fā)生重大變化，二是管理層沒有發(fā)生重大變化（財(cái)務(wù)總監(jiān)頻繁變換是否影響發(fā)行？），三是實(shí)際控制人沒有發(fā)生改變。因此，在IPO架構(gòu)規(guī)劃中應(yīng)當(dāng)考慮業(yè)績的連續(xù)計(jì)算問題。

8、凈資產(chǎn)折股涉稅事項(xiàng)：區(qū)別個(gè)人股東與法人股東就留存收益是否征稅。

9、特殊情況下的IPO：IPO+換股合并 整體上市的方式：

IPO+換股合并：TCL集團(tuán)、上港集團(tuán)（全流通下）、濰坊動(dòng)力、中國鋁業(yè)

定向增發(fā)+收購集團(tuán)資產(chǎn)：鞍鋼新軋（全流通下）非公開發(fā)行+收購集團(tuán)資產(chǎn)：滬東重機(jī)（全流通下）定向增發(fā)+非公開發(fā)行+收購集團(tuán)資產(chǎn)：武鋼股份、深能源

主要會(huì)計(jì)問題：存續(xù)公司模擬財(cái)務(wù)報(bào)表的編制及模擬盈利預(yù)測編制。

10、股本及股權(quán)設(shè)計(jì)問題：全流通下股權(quán)更趨向于集中。

三、賬外經(jīng)營收入、成本、費(fèi)用的處理

■ 動(dòng)機(jī)：出于少交稅收為主要目的。

■ 中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)：一是面臨地方證監(jiān)局輔導(dǎo)檢查，二是發(fā)審委若發(fā)現(xiàn)申報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)材料存在重大疑問，可指定另一家證券資格所進(jìn)行專項(xiàng)復(fù)核，三是因發(fā)行人內(nèi)部利益紛爭知情人檢舉揭發(fā)。因此可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，嚴(yán)重影響事務(wù)所聲譽(yù)及發(fā)展。

■ 處理：建議納入賬內(nèi)核算，但需要進(jìn)行大量的賬務(wù)規(guī)范以及補(bǔ)交稅金，或推遲申報(bào)材料。若不納入賬內(nèi)核算，財(cái)務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)相比較明顯不合理，在申報(bào)材料時(shí)無法對(duì)審核人員提供合理的解釋。

四、IPO除會(huì)計(jì)核算外的違規(guī)事項(xiàng)處理

股東人數(shù)超過200人

情形：部分?jǐn)M上市企業(yè)采取職工入股，股東人數(shù)往往超過200人，一是財(cái)務(wù)賬面直接體現(xiàn)股東人數(shù)超過200人，另一種方式是采取“一拖多”，由有一人（或信托投資公司等）代多人持有股份。處理：勸退（難度較大）、轉(zhuǎn)入擬作為發(fā)起人的公司、對(duì)“一拖多”賬戶在申

報(bào)時(shí)不反映（潛在風(fēng)險(xiǎn)較大）。

違規(guī)集資及拆借資金

情形：存在向職工或社會(huì)單位進(jìn)行集資，并支付相應(yīng)的集資利息。處理：在審計(jì)時(shí)，需要視重要程度（如金額）將該事項(xiàng)在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中剝離調(diào)整。

沒有給職工辦理社保

情形：企業(yè)未為員工辦理“五險(xiǎn)一金”：醫(yī)療保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)和住房公積金。

處理：應(yīng)當(dāng)補(bǔ)辦并計(jì)提相關(guān)成本費(fèi)用，否則屬于違反相關(guān)法規(guī)行為，發(fā)行上市存在障礙。

違規(guī)資金占用及擔(dān)保

民營企業(yè)普遍存在實(shí)際控制人的個(gè)人資產(chǎn)與所屬公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)不清的問題，以及存在不符合上市條件的對(duì)外擔(dān)保，若存在上述問題，將形成較大的審核風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)聯(lián)方資金占用的形式（包括已上市公司）： 一是期間占用、年末歸還現(xiàn)象比較突出； 二是通過虛構(gòu)交易事項(xiàng)、交易價(jià)格非公允、貨款長期拖延結(jié)算或無法結(jié)算等非正常的經(jīng)營性占用；

三是利用集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)公司；

四是通過中間環(huán)節(jié)以委托貸款的形式間接向大股東提供資金是近年來出現(xiàn)的一種新的資金占用方法；

五是委托實(shí)施項(xiàng)目；

六是資金體外運(yùn)營，利用開具無真實(shí)交易背景的銀行承兌匯票并且貼現(xiàn)等方式取得資金，體外運(yùn)營，為大股東及其關(guān)聯(lián)方長期占用資金提供便利條件；

七是“存一貸一”；八是以投資方式變相占用。

處理：對(duì)關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用，不究歷史，只要申報(bào)最近期不存在違規(guī)資 金占用即可。

違規(guī)擔(dān)保主要情形：

公司及其控股子公司的對(duì)外擔(dān)?？傤~,超過最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)50％；為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的擔(dān)保對(duì)象提供的擔(dān)保；單筆擔(dān)保額超過最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)10%的擔(dān)保；對(duì)股東、實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方提供的擔(dān)保。

處理：對(duì)違規(guī)擔(dān)保，發(fā)行前必須解決

涉稅事項(xiàng) 設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮的因素

1、對(duì)特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策，應(yīng)當(dāng)充分考慮其合規(guī)性及合理性，如房地產(chǎn)收入確認(rèn)、特殊的銷售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)原則等。

案例：關(guān)于銷售返利的會(huì)計(jì)處理

某擬上市公司為鼓勵(lì)經(jīng)銷商提高經(jīng)營業(yè)績，在銷售合同中一般規(guī)定內(nèi)銷售額達(dá)到一定金額時(shí)，按銷售額一定比例給予經(jīng)銷商銷售傭金，公司稱為“銷售返利”。公司的銷售返利存在跨期支付的情況，首次申報(bào)材料對(duì)于該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理為：當(dāng)年支付的部分，沖減主營業(yè)務(wù)收入，跨支付的部分，采取預(yù)提方式記入當(dāng)期營業(yè)費(fèi)用。審核人員提出的問題：公司對(duì)同一性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)采取了不同的會(huì)計(jì)處理方法。

2、選擇會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮其對(duì)公司報(bào)告期及發(fā)行上市后財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響，避免采用不穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策以及過于謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)政策，如某企業(yè)房屋及建筑物采用10年折舊年限。

3、設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)的考慮，除考慮企業(yè)自身的實(shí)際情況外，還必須考慮同行業(yè)有可比企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)。

重要的會(huì)計(jì)估計(jì)，如固定資產(chǎn)折舊年限、應(yīng)收款項(xiàng)壞賬計(jì)提比例等一定要參照同行業(yè)已上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)。

五、財(cái)務(wù)報(bào)表及附注披露的主要變化

■ 主要依據(jù) 《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)―財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定（2007年修訂）》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》

■ IPO基礎(chǔ)性變化

財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成及格式、每股收益的計(jì)算及披露、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)準(zhǔn)及范圍、共同控制（取消比例合并法）、合并財(cái)務(wù)報(bào)表理念的變化等。

■ 新增領(lǐng)域

公允價(jià)值計(jì)量、投資性房地產(chǎn)、股份支付、企業(yè)合并、金融工具等?！?變動(dòng)領(lǐng)域

債務(wù)重組和貨幣性資產(chǎn)交換、借款費(fèi)用和無形資產(chǎn)、所得稅、每股收益等。

財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注披露的主要變化 證監(jiān)會(huì)15號(hào)文件的主要變化

■ 稅項(xiàng)。新規(guī)要求披露執(zhí)行的法定稅率，對(duì)于存在稅收優(yōu)惠政策的（包括減免），要求按稅種分項(xiàng)說明相關(guān)法律法規(guī)或政策依據(jù)、批準(zhǔn)機(jī)關(guān)、批準(zhǔn)文號(hào)、減免幅度及有效期限。對(duì)于享有其他特殊稅收優(yōu)惠政策的，應(yīng)說明該政策的有效期限、累計(jì)獲得的稅收優(yōu)惠以及已獲得但尚未執(zhí)行的稅收優(yōu)惠。對(duì)于超過法定納稅期限尚未繳納的稅款，應(yīng)列示主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)文件。

■ 企業(yè)合并及合并財(cái)務(wù)報(bào)表，新規(guī)定要求分類披露不同合并方式取得的子公司及其判斷依據(jù)。合并報(bào)表編制的重大變化，取消比例合并法、同一控制下合并采取權(quán)益聯(lián)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！?主要報(bào)表項(xiàng)目披露的變化

應(yīng)收款項(xiàng)（按類披露及前五名客戶）、長期投資、固定資產(chǎn)、職工薪酬等。

■ 非經(jīng)常性損益、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、每股收益及凈資產(chǎn)收益率不再單獨(dú)披露，而是并入項(xiàng)目科目或單獨(dú)出具鑒證報(bào)告。

■ 取消母子公司會(huì)計(jì)政策不一致的影響，即新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下母子公司會(huì)計(jì)政策必須一致（若不一致，應(yīng)當(dāng)按母公司會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。不僅如此，對(duì)于合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)，如果會(huì)計(jì)政策與投資企業(yè)不一致，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整其財(cái)務(wù)報(bào)表后確認(rèn)投資收益。

■ 關(guān)聯(lián)方及其交易的披露

除符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-關(guān)聯(lián)方披露》外，還應(yīng)當(dāng)按證監(jiān)會(huì)要求披露：關(guān)聯(lián)方認(rèn)定在范圍上，擴(kuò)展到持股5%以上的股東以及這些股東控制的企業(yè)，對(duì)于自然人股東的配偶、父母、年滿18周歲的子女及其配偶、兄弟姐妹及其配偶，配偶的父母、兄弟姐妹，子女配偶的父母直接或者間接控制的、或者擔(dān)任董事、高級(jí)管理人員的，除上市公司及其控股子公司以外的企業(yè)均認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方；在時(shí)間上，擴(kuò)展到過去和未來的12個(gè)月內(nèi)。

六、申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的合理規(guī)劃

■ 三年一期財(cái)務(wù)報(bào)表的剝離調(diào)整 一般而言，國有企業(yè)整體改制上市或?qū)⒔?jīng)營性資產(chǎn)單獨(dú)作為主體上市需要對(duì)非經(jīng)營性資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行剝離調(diào)整，而有限公司整體變更為股份有限公司，此種情況通常不存在剝離調(diào)整問題，但實(shí)務(wù)中因上市的需要，需要調(diào)整公司架構(gòu)，諸如剝離與主業(yè)無關(guān)的長期股權(quán)投資（子公司）或嚴(yán)重虧損的子公司或不宜在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的不規(guī)范業(yè)務(wù)。

■ 財(cái)務(wù)指標(biāo)的合理性

1、縱向分析財(cái)務(wù)指標(biāo)的合理性，包括三年一期資產(chǎn)負(fù)債率、銷售增長率、現(xiàn)金流量情況等，分析相同指標(biāo)在不同期間有無異常波動(dòng)。審核人員比較關(guān)注的財(cái)務(wù)指標(biāo)問題主要有：主要會(huì)計(jì)科目，如應(yīng)收及暫付款項(xiàng)、存貨、長短期借款、銷售收入、主營業(yè)務(wù)成本、應(yīng)交稅金的異常增長和變動(dòng)；主要財(cái)務(wù)指標(biāo)如存貨周轉(zhuǎn)、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、毛利率的異常波動(dòng)等；現(xiàn)金流情況，凈利潤大幅度增長的同時(shí)沒有伴隨著現(xiàn)金流量的相應(yīng)增加；各項(xiàng)準(zhǔn)備計(jì)提不充分，沒有貫徹謹(jǐn)慎性原則。

2、橫向與同行業(yè)（上市）公司比較分析，如同類產(chǎn)品銷售毛利率、成本費(fèi)用率情況，若差異較大，需要有合理的解釋。如果全行業(yè)因原材料價(jià)格上漲，毛利率下滑，發(fā)行人毛利率卻大幅上升但無合理解釋，則可能影響審核人員的判斷。

3、在不違背會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)上，盡量使最近一期利潤最大化，以提高發(fā)行價(jià)格。

■ 經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)大幅度下滑，是否存在發(fā)行障礙?！?如何對(duì)待已經(jīng)廢止相關(guān)文件中有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，如關(guān)聯(lián)交易（采購與銷售）不得超過30%的比例等。

取消116號(hào)文件的30%的關(guān)聯(lián)交易比例限制，并不意味著關(guān)聯(lián)交易不再是審核重點(diǎn)，作為替代手段，證監(jiān)會(huì)提出了更加嚴(yán)格的信息披露要求。

案例—關(guān)于關(guān)聯(lián)方及其交易的披露

某擬上市公司第三大股東的關(guān)聯(lián)公司是公司的委托加工方，在2004年、2005年及2006年上半年與公司存在委托加工交易，金額分別為1,110萬元、2,618萬元和1,991萬元，分別占當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本的6.91%、13.99%和16.28%。

上述交易屬于關(guān)聯(lián)交易。

會(huì)計(jì)師解釋因數(shù)額小而未在招股說明書及會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。鑒于上述情況，審核人員要求公司補(bǔ)充披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易。

■ 其他業(yè)務(wù)報(bào)告

1、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告

新審計(jì)準(zhǔn)則意見類型分為積極保證和消極保證兩種方式。

2、原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的差異情況專項(xiàng)意見

由于IPO中對(duì)發(fā)行人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表往往進(jìn)行了重大調(diào)整，部分調(diào)整系非正常調(diào)整，因此原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在重大差異且不能合理解釋，如何發(fā)表審核意見？實(shí)務(wù)中能否以經(jīng)過審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表作為原始財(cái)務(wù)報(bào)表，使原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表之間無差異。

3、納稅情況專項(xiàng)意見

七、證監(jiān)會(huì)IPO審核中重點(diǎn)關(guān)注的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題

（一）核準(zhǔn)制下的審核特點(diǎn) 信息披露質(zhì)量

審查企業(yè)是否及時(shí)真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、充分地披露信息 是否符合法定條件

在首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法中有詳細(xì)的規(guī)定,主要包括主體資格、獨(dú)立性、規(guī)范運(yùn)作、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)以及募集資金

合規(guī)性審核

對(duì)公司前景進(jìn)行部分價(jià)值判斷。

合規(guī)性問題：是否符合審核依據(jù)的法律法規(guī)和有關(guān)規(guī)定？例如：同業(yè)競爭；生產(chǎn)經(jīng)營獨(dú)立性；無形資產(chǎn)不超過凈資產(chǎn)的20%；業(yè)績能否連續(xù)計(jì)算。

（二）公司基本情況及歷史沿革

1、高度關(guān)注改制設(shè)立過程中資本和股本形成的合規(guī)性，設(shè)立時(shí)涉及集體資產(chǎn)量化給個(gè)人；公司歷史沿革中涉及國有及集體資產(chǎn)處置必須過程合法、權(quán)屬合規(guī)，或者得到有關(guān)部門的確認(rèn)文件。

2、設(shè)立以來發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓尤其是發(fā)生在最近一年，且涉及到核心人員的持股轉(zhuǎn)讓。

3、最近三年公司管理層及主營業(yè)務(wù)是否穩(wěn)定。

4、有多個(gè)子公司，如虧損或經(jīng)營相同業(yè)務(wù)，設(shè)立的原因。

（三）公司經(jīng)營模式及行業(yè)地位

前三年的主要產(chǎn)品及產(chǎn)能、每種主要產(chǎn)品或服務(wù)的主要用途、工藝流程；主要生產(chǎn)設(shè)備，關(guān)鍵設(shè)備的重置成本、先進(jìn)性，還能安全運(yùn)行的時(shí)間等；每種主要產(chǎn)品的主要原材料和能源供應(yīng)及成本構(gòu)成。主要產(chǎn)品的銷售情況和產(chǎn)銷率、主要消費(fèi)群體、平均價(jià)格、主要銷售市場、國內(nèi)市場的占有率。公司報(bào)告期內(nèi)收入、利潤在行業(yè)中的排名（行業(yè)地位在財(cái)務(wù)報(bào)表中的體現(xiàn)）公司產(chǎn)品的市場占有率。公司在行業(yè)中的競爭優(yōu)勢及劣勢。

（四）財(cái)務(wù)狀況及盈利能力分析（財(cái)務(wù)狀況）

關(guān)注發(fā)行人財(cái)務(wù)狀況、盈利能力、現(xiàn)金流量報(bào)告期內(nèi)情況及未來趨勢的主要特點(diǎn)及主要影響因素。

資產(chǎn)負(fù)債主要構(gòu)成及重大變化分析、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充足分析。

償債能力分析；各期經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)或者遠(yuǎn)低于當(dāng)期凈利潤的，應(yīng)分析披露原因。

資產(chǎn)周轉(zhuǎn)能力分析。

財(cái)務(wù)性投資分析，包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、借與他人款項(xiàng)、委托理財(cái)?shù)取?/p>

八、財(cái)務(wù)經(jīng)理必知的IPO會(huì)計(jì)審計(jì)問題匯總

股份公司設(shè)立方式：發(fā)起設(shè)立—標(biāo)準(zhǔn)發(fā)起設(shè)立、部分改制、整體改制、合并改制整體變更—有限公司依法整體變更股份公司募集設(shè)立—公開募集設(shè)立。

股份公司設(shè)立過程中相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題

1、股份公司設(shè)立方式

發(fā)起設(shè)立—標(biāo)準(zhǔn)發(fā)起設(shè)立、部分改制、整體改制、合并改制整體變更—有限公司依法整體變更股份公司募集設(shè)立—公開募集設(shè)立

2、以凈資產(chǎn)出資的資產(chǎn)評(píng)估與調(diào)賬調(diào)整

新《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》第十七條規(guī)定：原非公司企業(yè)、有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由具有評(píng)估資格的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估作價(jià)，并由驗(yàn)資機(jī)構(gòu)進(jìn)行驗(yàn)資。

3、凈資產(chǎn)折股依據(jù)，是按照賬面凈資產(chǎn)折股，還是按照經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股。未明確規(guī)定，但為使業(yè)績能夠連續(xù)計(jì)算，應(yīng)當(dāng)按賬面凈資產(chǎn)值折股。

4、有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，在變更時(shí)能否增加新股東或原股東同時(shí)追加出資。整體變更僅僅是公司形態(tài)的變化，因此除國務(wù)院批準(zhǔn)采取募集方式外，在變更時(shí)不能增加新股東，但可在變更前進(jìn)行增資或股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

5、發(fā)起人股權(quán)出資問題

發(fā)起人股權(quán)出資及其條件：一是用以出資的股權(quán)不存在權(quán)利瑕疵及潛在糾紛;二是發(fā)起人之出資股權(quán)應(yīng)當(dāng)是可以控制的、且作為出資的股權(quán)所對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)與所組建公司的業(yè)務(wù)基本一致;三是應(yīng)當(dāng)辦理股權(quán)過戶手續(xù);四是發(fā)起人以其他有限責(zé)任公司股權(quán)作為出資，同時(shí)需要遵守公司法中關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)的規(guī)定，如需要全體股東過半數(shù)同意，且其他股東有優(yōu)先購買權(quán);五是一般應(yīng)是控股股權(quán)。

6、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的過戶手續(xù)時(shí)間

原規(guī)定股東出資后6個(gè)月內(nèi)需要辦理資產(chǎn)權(quán)屬的過戶手續(xù)，新《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》規(guī)定應(yīng)當(dāng)在出資時(shí)就辦妥過戶手續(xù)。

7、財(cái)務(wù)重組行為及其他行為不能影響業(yè)績連續(xù)計(jì)算 判斷發(fā)行人持續(xù)盈利的前提條件：一是主要業(yè)務(wù)沒有發(fā)生重大變化，二是管理層沒有發(fā)生重大變化(財(cái)務(wù)總監(jiān)頻繁變換是否影響發(fā)行?)，三是實(shí)際控制人沒有發(fā)生改變。因此，在IPO架構(gòu)規(guī)劃中應(yīng)當(dāng)考慮業(yè)績的連續(xù)計(jì)算問題。

8、凈資產(chǎn)折股涉稅事項(xiàng)：區(qū)別個(gè)人股東與法人股東就留存收益是否征稅。

9、特殊情況下的IPO：IPO+換股合并

整體上市的方式：

IPO+換股合并：TCL集團(tuán)、上港集團(tuán)(全流通下)、濰坊動(dòng)力、中國鋁業(yè)

定向增發(fā)+收購集團(tuán)資產(chǎn)：鞍鋼新軋(全流通下)

非公開發(fā)行+收購集團(tuán)資產(chǎn)：滬東重機(jī)(全流通下)

定向增發(fā)+非公開發(fā)行+收購集團(tuán)資產(chǎn)：武鋼股份、深能源

主要會(huì)計(jì)問題：存續(xù)公司模擬財(cái)務(wù)報(bào)表的編制及模擬盈利預(yù)測編制。

10、股本及股權(quán)設(shè)計(jì)問題：全流通下股權(quán)更趨向于集中。

賬外經(jīng)營收入(成本、費(fèi)用)及其處理

■動(dòng)機(jī)：出于少交稅收為主要目的。

■中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)：一是面臨地方證監(jiān)局輔導(dǎo)檢查，二是發(fā)審委若發(fā)現(xiàn)申報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)材料存在重大疑問，可指定另一家證券資格所進(jìn)行專項(xiàng)復(fù)核，三是因發(fā)行人內(nèi)部利益紛爭知情人檢舉揭發(fā)。因此可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，嚴(yán)重影響事務(wù)所聲譽(yù)及發(fā)展。

■處理：建議納入賬內(nèi)核算，但需要進(jìn)行大量的賬務(wù)規(guī)范以及補(bǔ)交稅金，或推遲申報(bào)材料。若不納入賬內(nèi)核算，財(cái)務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)相比較明顯不合理，在申報(bào)材料時(shí)無法對(duì)審核人員提供合理的解釋。

IPO中除會(huì)計(jì)核算外的違規(guī)事項(xiàng)及其處理

主要違規(guī)情形：

■股東人數(shù)超過200人

情形：部分?jǐn)M上市企業(yè)采取職工入股，股東人數(shù)往往超過200人，一是財(cái)務(wù)賬面直接體現(xiàn)股東人數(shù)超過200人，另一種方式是采取“一拖多”，由有一人(或信托投資公司等)代多人持有股份。

處理：勸退(難度較大)、轉(zhuǎn)入擬作為發(fā)起人的公司、對(duì)“一拖多”賬戶在申報(bào)時(shí)不反映(潛在風(fēng)險(xiǎn)較大)。

■違規(guī)集資及拆借資金

情形：存在向職工或社會(huì)單位進(jìn)行集資，并支付相應(yīng)的集資利息。

處理：在審計(jì)時(shí)，需要視重要程度(如金額)將該事項(xiàng)在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中剝離調(diào)整。

■擬上市企業(yè)未為職工辦理社會(huì)保險(xiǎn)等保險(xiǎn)費(fèi)用

情形：企業(yè)未為員工辦理“五險(xiǎn)一金”：醫(yī)療保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)和住房公積金。

處理：應(yīng)當(dāng)補(bǔ)辦并計(jì)提相關(guān)成本費(fèi)用，否則屬于違反相關(guān)法規(guī)行為，發(fā)行上市存在障礙。

■違規(guī)資金占用及擔(dān)保

民營企業(yè)普遍存在實(shí)際控制人的個(gè)人資產(chǎn)與所屬公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)不清的問題，以及存在不符合上市條件的對(duì)外擔(dān)保，若存在上述問題，將形成較大的審核風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)聯(lián)方資金占用的形式(包括已上市公司)：

一是期間占用、年末歸還現(xiàn)象比較突出;二是通過虛構(gòu)交易事項(xiàng)、交易價(jià)格非公允、貨款長期拖延結(jié)算或無法結(jié)算等非正常的經(jīng)營性占用;三是利用集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)公司;四是通過中間環(huán)節(jié)以委托貸款的形式間接向大股東提供資金是近年來出現(xiàn)的一種新的資金占用方法;五是委托實(shí)施項(xiàng)目;六是資金體外運(yùn)營，利用開具無真實(shí)交易背景的銀行承兌匯票并且貼現(xiàn)等方式取得資金，體外運(yùn)營，為大股東及其關(guān)聯(lián)方長期占用資金提供便利條件;七是“存一貸一”;八是以投資方式變相占用。

處理：對(duì)關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用，不究歷史，只要申報(bào)最近期不存在違規(guī)資金占用即可。

違規(guī)擔(dān)保主要情形：

公司及其控股子公司的對(duì)外擔(dān)保總額,超過最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)50%;為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的擔(dān)保對(duì)象提供的擔(dān)保;單筆擔(dān)保額超過最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)10%的擔(dān)保;對(duì)股東、實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方提供的擔(dān)保。

處理：對(duì)違規(guī)擔(dān)保，發(fā)行前必須解決。

■涉稅事項(xiàng)

設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮的因素

1、對(duì)特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策，應(yīng)當(dāng)充分考慮其合規(guī)性及合理性，如房地產(chǎn)收入確認(rèn)、特殊的銷售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)原則等。

案例：關(guān)于銷售返利的會(huì)計(jì)處理

某擬上市公司為鼓勵(lì)經(jīng)銷商提高經(jīng)營業(yè)績，在銷售合同中一般規(guī)定內(nèi)銷售額達(dá)到一定金額時(shí)，按銷售額一定比例給予經(jīng)銷商銷售傭金，公司稱為“銷售返利”。公司的銷售返利存在跨期支付的情況，首次申報(bào)材料對(duì)于該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理為：當(dāng)年支付的部分，沖減主營業(yè)務(wù)收入，跨支付的部分，采取預(yù)提方式記入當(dāng)期營業(yè)費(fèi)用。

審核人員提出的問題：公司對(duì)同一性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)采取了不同的會(huì)計(jì)處理方法。

2、選擇會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮其對(duì)公司報(bào)告期及發(fā)行上市后財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響，避免采用不穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策以及過于謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)政策，如某企業(yè)房屋及建筑物采用10年折舊年限。

3、設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)的考慮，除考慮企業(yè)自身的實(shí)際情況外，還必須考慮同行業(yè)有可比企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)。

重要的會(huì)計(jì)估計(jì)，如固定資產(chǎn)折舊年限、應(yīng)收款項(xiàng)壞賬計(jì)提比例等一定要參照同行業(yè)已上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)。

IPO中主要涉稅問題

1、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響利潤涉稅處理

因合理規(guī)劃擬上市企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)而影響申報(bào)期間損益(如利息資本化、折舊費(fèi)用)，按申報(bào)報(bào)表各期利潤總額以適用稅率計(jì)算所得稅。

2、有限公司整體變更為股份有限公司，凈資產(chǎn)折股所涉及到的納稅問題

3、企業(yè)改制設(shè)立時(shí)增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅的計(jì)征

(1)當(dāng)企業(yè)以整體經(jīng)營性資產(chǎn)出資發(fā)起設(shè)立公司時(shí)，屬于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)，即整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，不征收增值稅。

(2)當(dāng)以貨物出資時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同貨物銷售交納增值稅。

(3)當(dāng)企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)出資時(shí)，不需要交納營業(yè)稅。

(4)當(dāng)企業(yè)改制時(shí)以土地及建筑物投入時(shí)，可以免征土地增值稅。

4、公司改制時(shí)資產(chǎn)評(píng)估增值的稅收處理

發(fā)起人以經(jīng)營性凈資產(chǎn)或經(jīng)營實(shí)體評(píng)估作價(jià)出資，評(píng)估增值部分納稅問題：若以整體資產(chǎn)出資，不需計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)評(píng)估增值部分的所得或損失;若以其他非貨幣資產(chǎn)出資，應(yīng)當(dāng)將增值部分計(jì)入應(yīng)納稅所得額，交納企業(yè)所得稅。

5、對(duì)違規(guī)享有的地方性稅收優(yōu)惠的處理若擬上市企業(yè)所在地的稅務(wù)法規(guī)、規(guī)章與國家稅收法律、行政法規(guī)不一致，企業(yè)享受了地方優(yōu)惠政策，一般采取的措施是：由省級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出文確認(rèn)擬上市企業(yè)沒有稅務(wù)違法行為，且不征收少繳的稅款，同時(shí)證監(jiān)會(huì)審核時(shí)，要求原股東承諾承擔(dān)有可能追繳的稅款。

案例：華帝股份2003年6月被廣東省科學(xué)技術(shù)廳認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)，有效期兩年，根據(jù)廣東省委、廣東省人民政府粵發(fā)(1998)第16號(hào)文《依靠科技進(jìn)步推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的決定》的相關(guān)規(guī)定，凡經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)中山地方稅務(wù)局小欖分局確認(rèn)，華帝股份在被確認(rèn)為高新技術(shù)業(yè)期間(2003年、2004年)，執(zhí)行15%所得稅率。

問題：德美化工不屬于國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)，其享受的稅收政策不符合財(cái)政部、國家稅務(wù)總局94財(cái)稅字第001號(hào)文的規(guī)定，存在被有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳的可能。

處理：

(1)廣東省地稅局的確認(rèn)證明。

(2)各股東承諾按各自股權(quán)比例承擔(dān)可能發(fā)生的補(bǔ)繳稅款。

九、IPO主要財(cái)務(wù)問題：開發(fā)支出資本化、研發(fā)費(fèi)用、期間費(fèi)用

1、開發(fā)支出資本化

新三板項(xiàng)目以中小企業(yè)為主，部分特定行業(yè)如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、軟件企業(yè)等，在特定階段內(nèi)收入尚未體現(xiàn)、研發(fā)投入較大，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)較為尷尬，對(duì)股改產(chǎn)生較大影響，執(zhí)行研發(fā)支出資本化可以實(shí)現(xiàn)增加資產(chǎn)、減少費(fèi)用并增加凈利潤和凈資產(chǎn)的雙重目的。

2006年 發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許開發(fā)支出資本化被視為新準(zhǔn)則給上市公司發(fā)放的福利，是會(huì)計(jì)政策趨于激進(jìn)的標(biāo)志之一，恰當(dāng)?shù)馁Y本化更能夠反映公司的資產(chǎn)狀況和盈利情況。但監(jiān)管層對(duì)此仍持謹(jǐn)慎的態(tài)度，“研發(fā)支出資本化”連同“虛假合同”、“提前確認(rèn)收入”、“關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化”等被視為常見的操縱利潤的主要手段，并構(gòu)成IPO審核的實(shí)質(zhì)性障礙。

IPO實(shí) 務(wù)中極少出現(xiàn)成功案例，目前新三板已掛牌公司中也尚未發(fā)現(xiàn)。證監(jiān)會(huì)對(duì)此采用了最謹(jǐn)慎的估算方法，即如果將資本化的金額全部作費(fèi)用化處理，是否對(duì)公司業(yè)績產(chǎn)生重大影響，是否對(duì)凈資產(chǎn)折股產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)是否仍然滿足上市條件。已經(jīng)上市的公司則有不少資本化的案例，體現(xiàn)了監(jiān)管層的態(tài)度，即上市前謹(jǐn) 慎處理、接近杜絕，上市后允許充分利用準(zhǔn)則、合理反映資產(chǎn)狀況和盈利情況。

這種區(qū)別對(duì)待主要系無論準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)階段和開發(fā)階段的劃分，還是開發(fā)階段可資本化的五個(gè)條件，均為對(duì)公司內(nèi)部控制提出的要求，公司僅通過內(nèi)部取證即可完成相關(guān)材料和證據(jù)的收集，客觀性和說服力往往不足。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量的原則：

開 發(fā)支出資本化的核心條件之一是“創(chuàng)新”，為形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)而發(fā)生的支出。首先將研究開發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益;其次開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益;如果確實(shí)無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其 所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

(一)將研究開發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開發(fā)階段

1、研究階段

研 究是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查。研究活動(dòng)的例子包括：意于獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng);研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇;材 料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究;以及新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇。

研究階段的特點(diǎn)：

(1)計(jì)劃性：研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)董事會(huì)或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn)，并著手收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場調(diào)查等。

(2)探索性：為進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，這一階段不會(huì)形成階段性成果，通過開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)均有很大的不確定性。

2、開發(fā)階段

開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動(dòng)的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測試;含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì);不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營;新的或改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測試等。

開發(fā)階段的特點(diǎn)：(1)具有針對(duì)性。

(2)形成成果的可能性較大。(二)開發(fā)支出資本化的范圍

內(nèi) 部開發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成。可直接歸屬于該資產(chǎn)的成本包括開發(fā)該無形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、資本化的利息支出，以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到 預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。

在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。

(三)開發(fā)階段支出資本化的條件

1、完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;

2、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;

3、無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場;無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性;

4、有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);

5、歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。同研發(fā)支出的核算，后文詳細(xì)展開。

準(zhǔn) 則中的上述表述是對(duì)企業(yè)的開發(fā)活動(dòng)和財(cái)務(wù)核算提出的要求，因此在日常工作中就應(yīng)該按要求設(shè)定規(guī)則并有效執(zhí)行，構(gòu)成“事先”的判斷和條件;而大部分新三板項(xiàng) 目是站在“事后”的角度，研究開發(fā)活動(dòng)及其成果、相關(guān)支出均為既定事實(shí)，需后補(bǔ)會(huì)計(jì)處理甚至通過審計(jì)調(diào)整實(shí)現(xiàn)。從會(huì)計(jì)師的角度，至少應(yīng)獲取以下資料：

1、研究開發(fā)項(xiàng)目申報(bào)立項(xiàng)文件，至少包括公司董事會(huì)或管理層關(guān)于研究開發(fā)項(xiàng)目的可行性研究報(bào)告;(資本化條件1、2、3、4)

2、各研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算、計(jì)劃進(jìn)度表，據(jù)以定義和劃分研究階段和開發(fā)階段;(資本化條件4)

3、賬簿記錄的研究開發(fā)費(fèi)用除按成本項(xiàng)目、研發(fā)項(xiàng)目分別歸集核算外，還要能夠分別歸集和確認(rèn)研究階段、開發(fā)階段;(資本化條件5)

4、研究開發(fā)項(xiàng)目與最終研究開發(fā)成果的對(duì)應(yīng)關(guān)系，除一一對(duì)應(yīng)之外，一對(duì)多或多對(duì)多的情況下，需要予以區(qū)分或確定開發(fā)階段的支出在不同研究開發(fā)成果之間分配的標(biāo)準(zhǔn);(資本化條件中5)

5、除取得的相關(guān)證書外，能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確實(shí)展現(xiàn)了技術(shù)或產(chǎn)品上的創(chuàng)新之處。

6、能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確為本公司研究開發(fā)的知識(shí)成果，并且能夠?qū)嶋H為公司業(yè)務(wù)經(jīng)營做出貢獻(xiàn)且?guī)硎杖氲南嚓P(guān)資料。

總之，在上市或掛牌之前，應(yīng)謹(jǐn)慎實(shí)施這一處理，依賴研發(fā)支出資本化以滿足股改甚至上市條件的方案并不可取。

2研究開發(fā)費(fèi)用

研究開發(fā)費(fèi)用一直以來也是資本市場熱議的話題，焦點(diǎn)問題集中于以下兩點(diǎn)：

1、研究開發(fā)費(fèi)用對(duì)成本、毛利率的影響;

2、研究開發(fā)費(fèi)用對(duì)企業(yè)所得稅的影響。對(duì)上述兩方面均產(chǎn)生影響，主要系研究開發(fā)費(fèi)用具備會(huì)計(jì)和稅務(wù)雙重屬性。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的系統(tǒng)性描述不多，而在科技、稅務(wù)方面則受到嚴(yán)格的監(jiān)管，先討論后者。

(一)稅務(wù)屬性

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，經(jīng)四部門聯(lián)合認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)可申請(qǐng)減按15%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅;根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號(hào))的規(guī)定，財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)都可以享受研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。注意后者并非高新技術(shù)企業(yè)獨(dú)享的優(yōu)惠政策。

與研究開發(fā)費(fèi)用相關(guān)的法規(guī)主要包括：

1、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》及《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》(國科發(fā)火[2008]172號(hào))，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)和研究開費(fèi)用的基本概念、高新技術(shù)企業(yè)的申請(qǐng)條件和程序等做出明確規(guī)定;

2、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》(國科發(fā)火[2008]362號(hào))，進(jìn)一步明確高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定和復(fù)審的工作細(xì)則，對(duì)研究開費(fèi)用的核算做了系統(tǒng)且詳細(xì)的說明;

3、《浙江省高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定(復(fù)審)工作審核要點(diǎn)》，對(duì)浙江省內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入作了進(jìn)一步規(guī)定;

4、《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號(hào))，明確了研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的細(xì)則。

上述文件中關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用的主要要點(diǎn)總結(jié)如下：

1、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件中研究開發(fā)費(fèi)用限額：收入小于5000萬元，比例不低于6%;收入大于5000萬元小于2億元，不低于4%;收入大于2億元，不低于3%;境內(nèi)研究開發(fā)費(fèi)用不低于總額的60%;(國科發(fā)火[2008]172號(hào))

2、按樣表設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費(fèi)用輔助核算賬目，并按此在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中設(shè)置兩個(gè)維度的明細(xì)科目，按規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行核算;(國科發(fā)火[2008]362號(hào))

3、研究開發(fā)費(fèi)用中，工資薪金支出是指企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金;(浙江省高新復(fù)審規(guī)定)

4、八大類研究開發(fā)費(fèi)用能夠加計(jì)扣除，其他費(fèi)用不得加計(jì)扣除;(國稅發(fā)[2008]116號(hào))

(二)會(huì)計(jì)屬性

前 已述及無形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于研究開發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，研究階段的支出、開發(fā)階段不滿足資本化條件的支出以及無法劃分研究和開發(fā)階段的全部支出，應(yīng)作費(fèi)用化處理，計(jì)入管理費(fèi)用。此外企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、講解、解釋再無其他系統(tǒng)表述，僅適用于與應(yīng)用指南中關(guān)于管理費(fèi)用核算的具體要求以及配比性、權(quán)責(zé)發(fā)生 制等基本核算原則。根據(jù)上述無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的表述，研究開發(fā)費(fèi)用一定是發(fā)生在研究和開發(fā)階段的，即理論上已經(jīng)進(jìn)入成熟應(yīng)用或批量生產(chǎn)階段的相關(guān)支出，不得作為研究開發(fā)費(fèi)用。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，鑒于一方面企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無系統(tǒng)規(guī)定而稅務(wù)方面則有操作性極強(qiáng)的細(xì)則，另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)持續(xù)發(fā)揮著強(qiáng)大的監(jiān)管和干預(yù)作用而會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在監(jiān)管空白，企業(yè)日常財(cái)務(wù)核算中均按稅務(wù)相關(guān)文件規(guī)定執(zhí)行。雖然會(huì)計(jì)和稅法存在詳盡程度的差異，但二者并不沖突，且國科發(fā)火[2008]172號(hào)和362號(hào)文件本身就是由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合科技部共同發(fā)布的，企業(yè)按上述法規(guī)規(guī)定執(zhí)行會(huì)計(jì)核算沒有問題。而在巨大的稅收優(yōu)惠政策的誘導(dǎo)下，部分企業(yè)僅為滿足稅務(wù)條件而扭曲了會(huì)計(jì)核算基本原則，才是最大的問題所在。

國科發(fā)火[2008]172號(hào)文件明確了多項(xiàng)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的條件，實(shí)務(wù)中的最大障礙在于學(xué)歷結(jié)構(gòu)和研究開發(fā)費(fèi)用比例，前者是社會(huì)性問題，本文不討論。

眾 所周知，研發(fā)投入不足是我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下的基本國情之一，政府制定上述法規(guī)并配套稅收優(yōu)惠政策的本意在于刺激和鼓勵(lì)企業(yè)加大創(chuàng)新力度、增加研發(fā)投入，在很多新興行業(yè)或領(lǐng)域也的確取得了非常不錯(cuò)的效果，但對(duì)于大多數(shù)傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)并不適用。當(dāng)然，隨著科技的進(jìn)度，很多傳統(tǒng)業(yè)也迎來巨大的技術(shù)革新，這個(gè)過程 伴隨著大量新技術(shù)、新產(chǎn)品的誕生及相應(yīng)的研發(fā)投入，而這正是上述文件所鼓勵(lì)的領(lǐng)域和預(yù)期的效果。

為 了滿足研究開發(fā)費(fèi)用占收入比例的硬性條件，大多數(shù)企業(yè)不得不將屬于營業(yè)成本或其他期間費(fèi)用的支出轉(zhuǎn)而作為研究開發(fā)費(fèi)用。由于高新技術(shù)企業(yè)要求的指標(biāo)是費(fèi)用化的研究開發(fā)支出，因此這樣的處理并不涉及資本化，只在營業(yè)成本和管理費(fèi)用之間調(diào)整，即對(duì)營業(yè)利潤及凈利潤無影響，但影響毛利率、費(fèi)用率等關(guān)鍵指標(biāo)。撇開 符合法規(guī)要求的方式，此處主要討論反面案例，以生產(chǎn)批量產(chǎn)品的制造業(yè)企業(yè)為例，將事實(shí)上批量產(chǎn)出并產(chǎn)生收入、構(gòu)成產(chǎn)品銷售成本的支出，人為的轉(zhuǎn)作研究開發(fā)費(fèi)用。其核算的主要步驟和方法大致如下：

1、研發(fā)立項(xiàng)。研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)并申報(bào)是申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的必要條件之一，立項(xiàng)相關(guān)各種資料也是申請(qǐng)材料的必要組成部分。

2、立項(xiàng)的同時(shí)編制研究開發(fā)費(fèi)用預(yù)算。研發(fā)預(yù)算本身連同立項(xiàng)一并進(jìn)行并且也需要報(bào)備，預(yù)算是后續(xù)完成研究開發(fā)費(fèi)用核算的重要步驟。在報(bào)備至主管機(jī)構(gòu)的預(yù)算總額及大類明細(xì)的基礎(chǔ)上，結(jié)合立項(xiàng)的研發(fā)領(lǐng)域與公司產(chǎn)品的對(duì)應(yīng)關(guān)系，編制詳盡至產(chǎn)品和材料末級(jí)明細(xì)的研究開發(fā)費(fèi)用預(yù)算清單。

3、人為干預(yù)生產(chǎn)和研發(fā)領(lǐng)料或直接修改原材料領(lǐng)料數(shù)據(jù)。該等操作的最大難度和風(fēng)險(xiǎn)在于產(chǎn)品生產(chǎn)一般都有物流痕跡，生產(chǎn)車間用于批量生產(chǎn)的材料領(lǐng)用都有對(duì)應(yīng)的原始領(lǐng)料單。對(duì)于使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，直接在系統(tǒng)中事后修改會(huì)留下痕跡或無法修改，必須在事前即日常領(lǐng)用時(shí)加以干預(yù)，使得車間的原始領(lǐng)料單與最終的原材料發(fā) 出匯總表一致;對(duì)于不使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，僅手工編制收發(fā)存報(bào)表用于成本核算的，這一操作要簡單的多，可事后修改并補(bǔ)充和替換原始領(lǐng)料單。

4、按預(yù)算總額及明細(xì)調(diào)整生產(chǎn)成本中料工費(fèi)的歸集。各月執(zhí)行成本核算的第一大步驟就是成本歸集，對(duì)于制造業(yè)企業(yè)主要是材料成本。無論后續(xù)采用何種成本分配方法，歸集的材料成本總額及明細(xì)均在該步驟根據(jù)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。工費(fèi)的操作也類似。

5、按調(diào)整后的生產(chǎn)成本繼續(xù)成本核算，調(diào)整出的料工費(fèi)金額按研發(fā)項(xiàng)目歸集至研究開發(fā)費(fèi)用。注意關(guān)注月度分布的合理性。

6、由于未修改產(chǎn)成品入庫明細(xì)及數(shù)量，不影響收入確認(rèn)及與之配比的成本結(jié)轉(zhuǎn)，而同時(shí)又實(shí)現(xiàn)了研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)。

整 個(gè)過程最核心的步驟之一是原材料領(lǐng)料的干預(yù)或修改，必須建立在對(duì)公司業(yè)務(wù)及產(chǎn)品全面且深入了解的基礎(chǔ)上。經(jīng)過分析不難得知，這樣的修改除影響生產(chǎn)成本總額及結(jié)構(gòu)并最終影響營業(yè)成本和毛利率外，還將影響完工產(chǎn)品單位成本及結(jié)構(gòu)，如果調(diào)整的不夠均衡，在執(zhí)行明細(xì)類別或單個(gè)產(chǎn)品的單位成本及結(jié)構(gòu)分析時(shí)必定出現(xiàn)異 常，按明細(xì)類別或單個(gè)存貨執(zhí)行跌價(jià)測試時(shí)則可能產(chǎn)生金額較大的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

因此該等操作的另一個(gè)核心就是預(yù)算的編制，預(yù)算編制的越詳細(xì)、涉及的產(chǎn)品越多、在不同的產(chǎn)品間分布的越均勻，對(duì)單位成本的影響就越小，企業(yè)規(guī)模越大，影響也就越小。

對(duì)于企業(yè)日常研究開發(fā)、物流管理、財(cái)務(wù)核算以及中介機(jī)構(gòu)核查而言，對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用應(yīng)關(guān)注以下要點(diǎn)：

1、重視法律形式的完整性和合規(guī)性。高新技術(shù)企業(yè)、研究開發(fā)費(fèi)用首先是法律概念，合法合規(guī)是第一大前提，相關(guān)文件中提及的程序、條件、核算要求等必須遵章執(zhí)行。立項(xiàng)、預(yù)算、可行性研究報(bào)告、研發(fā)成果證明等關(guān)鍵文件或資料缺一不可。

2、保證財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息匹配、總額和明細(xì)一致、匯總表與原始單據(jù)相符。研究開發(fā)費(fèi)用的總額及明細(xì)必須有可追溯的來源，既要證明研究開發(fā)費(fèi)用與研發(fā)部門、研發(fā)人員、研發(fā)活動(dòng)相關(guān)，又必須保證匯總表和原始單據(jù)經(jīng)得起核查。會(huì)計(jì)憑證中可以以各類匯總表作為附件，如原材料研發(fā)領(lǐng)用匯總表、工資匯總表、折舊攤銷分配匯 總表、費(fèi)用報(bào)銷匯總表等，但必須有相應(yīng)的原始單據(jù)作為支撐，且該等原始單據(jù)務(wù)必體現(xiàn)研發(fā)痕跡。中介機(jī)構(gòu)的核查不能停留在匯總表層面，要追溯至原始單據(jù)及其來源，如物流系統(tǒng)。

3、分析重要財(cái)務(wù)指標(biāo)的合理性，關(guān)注橫向比較，保持邏輯合理。既要保證過程合法合規(guī)，更要保證結(jié)果合理，不能僅為保持高新技術(shù)企業(yè)資格、盡可能多的享受加計(jì)扣除而過度的做大研究開發(fā)費(fèi)用，造成重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的扭曲。如前所述，不做資本化不會(huì)涉及對(duì)資產(chǎn)總額及凈資產(chǎn)的影響，但會(huì)對(duì)報(bào)表層次的營業(yè)成本、期間費(fèi)用及毛 利率、費(fèi)用率等指標(biāo)，以及對(duì)明細(xì)的單位成本及結(jié)構(gòu)、存貨余額等產(chǎn)生影響，應(yīng)定期執(zhí)行合理性分析，關(guān)注與同業(yè)公司的橫向比較，保持邏輯合理。

會(huì)計(jì)師執(zhí)行高新技術(shù)企業(yè)的審計(jì)時(shí)，各期均應(yīng)對(duì)其高新技術(shù)企業(yè)的資格進(jìn)行復(fù)核，研究開發(fā)費(fèi)用應(yīng)作為重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并將控制測試、分析性復(fù)核和細(xì)節(jié)測試作為重要的審計(jì)程序。

3期間費(fèi)用披露

《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定(2010年修訂)》(證監(jiān)會(huì)公告[2010]1號(hào))未對(duì)期間費(fèi)用的披露予以明確，附件格式中也未予列示。大部分內(nèi)資所出具的非上市公司普通年報(bào)報(bào)告一般不對(duì)期間費(fèi)用的明細(xì)進(jìn)行披露，而IPO和新三板的申報(bào)報(bào)告及上市公司年報(bào)按慣例都會(huì)披露。在 所有的報(bào)表項(xiàng)目中，期間費(fèi)用的列示和分析很可能是除了營業(yè)收入成本之外最復(fù)雜的一個(gè)，卻是企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中最容易忽略的。一方面銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的明細(xì)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，另一方面各明細(xì)出現(xiàn)大幅波動(dòng)的可能性較大，或因核算或統(tǒng)計(jì)原因，或確實(shí)存在業(yè)務(wù)基礎(chǔ)的變化。

為 了準(zhǔn)確反映公司的費(fèi)用結(jié)構(gòu)并能夠結(jié)合業(yè)務(wù)情況進(jìn)行合理性分析，首先要求企業(yè)在財(cái)務(wù)核算中應(yīng)結(jié)合公司實(shí)際情況設(shè)置二級(jí)甚至多級(jí)明細(xì)科目，確定對(duì)原始單據(jù)的費(fèi)用類別的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)，日常工作中應(yīng)避免混淆，盡可能減少對(duì)“其他”的使用。其次會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合公司業(yè)務(wù)情況對(duì)費(fèi)用總額及主要明細(xì)的增減變動(dòng)情況做出詳 細(xì)的合理性分析，切不可流于形式。被審計(jì)單位為集團(tuán)公司的，還需要做合并報(bào)表層面的分析。

銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的披露，列示的明細(xì)項(xiàng)目一般不宜超過十個(gè)，“其他”的金額比例不宜超過總額的10%，且應(yīng)有進(jìn)一步明細(xì)備查。

此外，根據(jù)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額”,因此審計(jì)報(bào)告中即使不完整披露管理費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，也至少要在其他重要事項(xiàng)中披露管理費(fèi)用中的研究開發(fā)費(fèi)用總額。

4政府補(bǔ)助

政府補(bǔ)助的重要性體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、政府補(bǔ)助非經(jīng)公司業(yè)務(wù)運(yùn)營直接所得，但大多數(shù)情況下又與公司主營業(yè)務(wù)密切相關(guān);

2、政府補(bǔ)助大多數(shù)情況下應(yīng)作為非經(jīng)常性損益，申報(bào)時(shí)直接影響關(guān)鍵指標(biāo);

3、政府補(bǔ)助金額較大的，不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響較大;

4、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理較為復(fù)雜;

5、政府補(bǔ)助文件需作為申報(bào)材料一并遞交審核。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助》對(duì)政府補(bǔ)助的定義、特征做了詳細(xì)說明，不再贅述。政府補(bǔ)助的形式主要有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額，以及出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。

會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定：

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則明確，政府補(bǔ)助分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，前者大多數(shù)情況下直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入，與以后期間收益相關(guān)或與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益后逐期攤銷計(jì)入營業(yè)外收入。

實(shí)務(wù)中關(guān)于政府補(bǔ)助是與收益相關(guān)還是與資產(chǎn)相關(guān)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，首先應(yīng)以相應(yīng)的政府補(bǔ)助文件為準(zhǔn)，其次應(yīng)視公司取得補(bǔ)助資金的緣由和實(shí)際用途。確定與資產(chǎn)購置或修繕相關(guān)的，應(yīng)按相應(yīng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和開始折舊或攤銷的時(shí)點(diǎn)，計(jì)算攤銷轉(zhuǎn)入各期損益。相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)，尚未分?jǐn)偟倪f延收益一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則還明確，“企業(yè)按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計(jì)量，否則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量。”《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答第8期》明確回復(fù)，“對(duì)期末有確鑿證據(jù)表明能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)，可以按應(yīng)收金額計(jì)量?！比绻_定應(yīng)歸屬于本期、且在資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告報(bào)出日之間已經(jīng)收到的政府補(bǔ)助，可以計(jì)提并暫估其他應(yīng)收款，且其他應(yīng)收款可以單項(xiàng)認(rèn)定不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定：

1、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十條：“企業(yè)所得稅法第七條第(三)項(xiàng)所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。”

2、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》的通知(稅函[2008]159號(hào))

第十條，不征稅收入的具體確認(rèn)：

實(shí)施條例將不征稅收入的財(cái)政撥款，界定為各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這里面包含了兩層意思，一是作為不征稅收入的財(cái)政撥款，原則上不包括各級(jí)人民政府對(duì)企業(yè)撥付的各種價(jià)格補(bǔ)貼、稅收返還等財(cái)政性資金，這樣有利于加強(qiáng)財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理，同時(shí)與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度處理保持一致;二是對(duì)于一些國家重點(diǎn)支持的政策性補(bǔ)貼以及稅收返還等，為了提高財(cái)政資金的使用效率，根據(jù)需要，有可能也給予不征稅收入的待遇，但這種待遇應(yīng)由國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門來明確。

3、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]151號(hào))對(duì)企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

4、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅[2009]87號(hào))。

符合不征稅收入的條件：

(1)企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途;(2)財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;

(3)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。該文件于2010年底到期，后更新，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅[2011]70號(hào))，內(nèi)容基本相同。

5、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十八條，和財(cái)稅[2008]151號(hào) 不符合條件的補(bǔ)貼收入應(yīng)作為當(dāng)期收入征稅;符合條件的不征稅收入，同時(shí)其用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

綜上，財(cái)政撥款和稅收返還都有被認(rèn)定為不征稅收入的可行性，基本條件可概括為：專文撥付、?？顚Ｓ谩ｍ?xiàng)核算。但不征稅收入雖然可以做納稅調(diào)減，但相應(yīng)的費(fèi)用或折舊攤銷同時(shí)做納稅調(diào)增，除殘值率的影響外，與不作為不征稅收入在納稅總額上無明顯差異，但后者將在當(dāng)期產(chǎn)生直接所得稅支出。

第五篇：ERP相關(guān)問題處理意見

一、樣品單（CALL)單處理流程

1、市場部接到總部CALL單，在系統(tǒng)里錄入銷售訂單（樣品類型），單據(jù)號(hào)錄入CALL單號(hào)，價(jià)格錄入零。

2、市場部將CALL單復(fù)印給到工程部

3、工程部將CALL單復(fù)印給到PMC、車間、倉庫

4、車間接到CALL單直接在系統(tǒng)新增生產(chǎn)領(lǐng)料單（領(lǐng)料單類型為：樣品領(lǐng)料，需尹工自定義類型）

5、車間文員或倉庫審核領(lǐng)料單（根據(jù)工程部分發(fā)的樣品單進(jìn)行審核發(fā)料）

6、做好的樣品無需在系統(tǒng)里做入庫，出庫，可直接交到倉庫，倉庫手工開送樣單進(jìn)行送貨。

這么做的理由是：首先樣品單是免費(fèi)送給客戶的，不產(chǎn)生收入，不能做銷售出庫的形式；其次樣品單是沒有BOM的，如果樣品做完了，在系統(tǒng)做產(chǎn)品入庫單，系統(tǒng)是無法計(jì)算出這個(gè)樣品的成本的，這樣月底需要財(cái)務(wù)手工去維護(hù)，比較繁瑣。只需要把領(lǐng)料的成本（系統(tǒng)自動(dòng)算出領(lǐng)料單的成本）算出來即可。

7、財(cái)務(wù)根據(jù)生產(chǎn)領(lǐng)料單（樣品領(lǐng)料類型）生成憑證。憑證模板為：

借：樣品費(fèi)

貸：原材料

二、有關(guān)模具方面的處理流程：

1、之前已與黃工、江經(jīng)理達(dá)成共識(shí)，模具不納入ERP系統(tǒng)里來管理，但模具產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用、成本、收入等還是要進(jìn)ERP系統(tǒng)（從財(cái)務(wù)模塊進(jìn)入，通過做其他應(yīng)收單或總賬直接新增憑證處理）。

2、客戶出模具費(fèi)給我們，我們需要給客戶開增值說發(fā)票，即模具費(fèi)用算做主營業(yè)務(wù)收入；

建議處理方式：在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)--應(yīng)收模塊--手工新增銷售發(fā)票。銷售發(fā)票生成憑證模板為：借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

當(dāng)收到客戶模具費(fèi)時(shí)：找到這張銷售發(fā)票下推收款單。收款單生成憑證： 借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款。

3、開模費(fèi)、模具維修費(fèi)、機(jī)器保養(yǎng)費(fèi)等處理方式：財(cái)務(wù)直接根據(jù)相關(guān)報(bào)銷單據(jù)在總賬新增憑證處理：

借：模具維修費(fèi)

貸：銀行存款

這些費(fèi)用憑證到時(shí)直接分?jǐn)偟缴a(chǎn)成本里面。

4、模具所需材料的采購：物流部門仍然采用之前手工處理方式，財(cái)務(wù)直接在總賬新增憑證處理：

借：原材料

貸：銀行存款/現(xiàn)金

此部分物料倉庫無需在ERP系統(tǒng)中管理其庫存還是之前的臺(tái)賬處理。

5、有關(guān)辦公用品的處理方式(譬如采購電腦、文具、桌椅、打印機(jī)、硒鼓、桶水等）：

無需編碼進(jìn)入ERP系統(tǒng)，直接在總賬做賬處理； 借：管理費(fèi)用

貸：現(xiàn)金/銀存

但像電腦、打印機(jī)等價(jià)值較高的需要財(cái)務(wù)在固定資產(chǎn)模塊進(jìn)行入賬處理。

三、有關(guān)五金部存在半成品編碼問題

1、之前因沒有用ERP系統(tǒng)，在大多數(shù)人的意識(shí)里面就根本不存在半成品的概念，那么上了ERP系統(tǒng)后，希望還存在這樣意識(shí)的同事能正確理解半成品的概念；尤其是五金、塑膠、絲印部的車間同事及物料員，更是要正確理解，否則后續(xù)流程會(huì)搞混。

2、塑膠、絲印存在半成品應(yīng)該比較容易理解

3、五金存在半成品的情況如下：a、當(dāng)需要鉚接時(shí)，三個(gè)半成品鉚接成一個(gè)最終出貨的成品；

b、當(dāng)需要外發(fā)電鍍時(shí)，必須對(duì)電鍍前（B開頭）、電鍍后

（W開頭）產(chǎn)品編碼進(jìn)行區(qū)分；

c、當(dāng)需要噴油絲印時(shí)，因絲印部要領(lǐng)用你的半成品進(jìn)行

后加工，需要核算出絲印車間的人工費(fèi)，油漆用量、開油水用量，所以存在半成品；

四、BOM相關(guān)問題：

1、BOM用料錯(cuò)誤，當(dāng)跑完MRP，車間根據(jù)生產(chǎn)任務(wù)單下推領(lǐng)料單時(shí)，發(fā)現(xiàn)用料不對(duì)。處理方法：找到生產(chǎn)任務(wù)單，下查找到生產(chǎn)投料單，反審核投料單進(jìn)行修改，然后保存，審核，再進(jìn)行下推生產(chǎn)領(lǐng)料單操作；（發(fā)現(xiàn)此問題后，統(tǒng)一把問題反饋到范麗處，范麗統(tǒng)一對(duì)投料單進(jìn)行修改，同時(shí)記得把BOM修改正確。）

2、五金部物料借用問題：

五金部的BOM是分機(jī)型進(jìn)行錄入的，當(dāng)存在物料借用時(shí)，不必每個(gè)機(jī)型都進(jìn)行BOM的錄入。例：A、B兩個(gè)機(jī)型都用到c8.037.0178這個(gè)物料，建立BOM時(shí)只需要在A或B里面維護(hù)一個(gè)BOM即可。審核BOM時(shí)需要注意不要溜審。

3、塑膠部物料借用問題:

塑膠的BOM也是分機(jī)型進(jìn)行錄入的，因塑膠一般都是齊套下單，奇套出貨，所以塑膠的BOM即使存在借用情況也需要在每個(gè)機(jī)型都要進(jìn)行錄入。在審核時(shí)會(huì)提示此BOM 已存在并審核使用，是否取消原有BOM的審核使用，點(diǎn)擊是即可。

4、塑膠、五金都存在同一個(gè)料號(hào)其BOM 的用量不同問題，請(qǐng)陳工，堯工做出解釋。

五、初始化方案的講解

1、今天下午和大家一起過一下這個(gè)初始化方案，目的是讓大家清楚各自部門需要做的工作以及工作量的評(píng)估，以便后續(xù)在整理數(shù)據(jù)時(shí)心中有數(shù)，做到按時(shí)，保質(zhì)完成任務(wù)。

2、后續(xù)會(huì)整理出各個(gè)部門的一個(gè)項(xiàng)目任務(wù)單，由尹工打印出交給大家簽字確認(rèn)。

3、待任務(wù)單打印分發(fā)到各個(gè)部門后，需要每日像尹工郵件或書面提交任務(wù)單完成情況及遇到的問題（注意每日），尹工需及時(shí)跟進(jìn)處理，并把項(xiàng)目任務(wù)的進(jìn)度情況每日發(fā)給我和

黃工；

4、財(cái)務(wù)的初始化數(shù)據(jù)會(huì)稍推遲幾天，初步定于11月5號(hào)（周六）出來，周日安排加班進(jìn)行錄入；

六、車間領(lǐng)料問題：

1、不可分割的物料（卷料、板材）及無法準(zhǔn)確發(fā)料（膠粒、油漆等）首先倉庫做調(diào)撥單調(diào)撥到車間現(xiàn)場倉，車間再從現(xiàn)場倉進(jìn)行領(lǐng)料；

2、能準(zhǔn)確發(fā)料的物料統(tǒng)一由車間根據(jù)生產(chǎn)任務(wù)單下推領(lǐng)料單（樣品單手工新增領(lǐng)料單），打印領(lǐng)料單到倉庫領(lǐng)料，倉庫在領(lǐng)料單上簽字并填寫實(shí)發(fā)數(shù)量，同時(shí)在系統(tǒng)里審核領(lǐng)料

單；

3、不可分割的物料調(diào)撥到現(xiàn)場倉后，車間按訂單從現(xiàn)場倉領(lǐng)料（領(lǐng)料單單上的倉庫不要填寫錯(cuò)誤）。要求：

1、車間物料員按訂單進(jìn)行領(lǐng)料

2、準(zhǔn)確發(fā)料，需結(jié)合磅秤進(jìn)行稱重；

3、各車間主管嚴(yán)格要求按單、準(zhǔn)確領(lǐng)料，補(bǔ)料的情況需要在系統(tǒng)下推補(bǔ)料單進(jìn)行補(bǔ)料；

4、每周或每月定期對(duì)現(xiàn)場倉進(jìn)行盤點(diǎn)，盤點(diǎn)結(jié)果與賬面核對(duì)，做為考核車間的一個(gè)依據(jù)。